Rok 2020 za pasem, a polski ustawodawca nie przygotował dawno zapowiadanej nowelizacji ustawy o VAT dotyczącej wewnątrzunijnych transakcji towarowych. Firmy się obawiają, że brak spójności przepisów krajowych z prawem UE może utrudnić im prowadzenie handlu z przedsiębiorstwami z innych państw członkowskich.
Sytuacja jest o tyle zaskakująca, że znaczna część spośród oczekiwanych nowych regulacji stanowić ma implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2018/1910z 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.Urz. UE z 2018 r. L 311, s. 3). Państwa członkowskie mają na to czas do 31 grudnia 2019 r. To właśnie do tej daty powinno nastąpić przyjęcie i opublikowanie stosownych unormowań krajowych, a zmienione przepisy powinny wejść w życie od 1 stycznia 2020 r. Uchwalenie nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o VAT) jest więc konieczne, a czasu bardzo mało. Co więcej, inaczej niż to było jeszcze niedawno, za parlamentu poprzedniej kadencji, rozkład sił w Senacie nie gwarantuje, że uda się uchwalić nowelizację w szybkim trybie jeszcze w tym roku.

Co ma się zmienić

Jakie regulacje powinny być implementowane? W szczególności nowe, wspólne dla całej Unii Europejskiej i wszystkich państw członkowskich, przepisy dotyczące magazynów typu call-off stock, które z nowym rokiem powinny zastąpić funkcjonujące od 2008 r. w polskim VAT magazyny konsygnacyjne. Chodzi także o zasady opodatkowania wewnątrzunijnych transakcji łańcuchowych (a dokładniej identyfikację miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw dokonywanych w takim łańcuchu) czy wreszcie o zmiany dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) i warunków, jakie powinny być spełnione, aby mogła być zastosowana stawka VAT w wysokości 0 proc. [ramka 1]

Ramka 1

Transakcje łańcuchowe i magazyny typu call-off stock
Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. oprócz zmian przepisów dotyczących WDT wprowadza nowe regulacje dotyczące:
• rozpoznawania, która dostawa jest ruchoma w transakcji łańcuchowej,
• procedur magazynu konsygnacyjnego (typu call-off stock).
W przypadku transakcji łańcuchowych te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu. Istotne jest jednak, że tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (ze stawką 0 proc.), a pozostałe to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Zmiany wprowadzane przez dyrektywę mają ułatwić ustalenie, która dostawa jest ruchoma. I tak od 1 stycznia 2020 r. wysyłkę lub transport będzie się przypisywać wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego, czyli dostawcy w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane – wtedy wysyłkę lub transport będzie się przypisywać wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący.
Z kolei procedura dotycząca magazynu typu call-off stock nie była dotychczas bezpośrednio uregulowana w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 310, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), ale istniała możliwość wprowadzenia tego typu uproszczenia w przepisach krajowych. W Polsce rozwiązanie takie funkcjonuje od 1 grudnia 2008 r. pod nazwą magazynów konsygnacyjnych. Od 1 stycznia 2020 r. zgodnie ze znowelizowaną dyrektywą VAT przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego w ramach procedury magazynu typu call-off stock nie będzie uznawane za odpłatną dostawę towarów. Dotychczasowe przepisy ustawy o VAT dotyczące magazynów konsygnacyjnych powinny zaś zostać zastąpione regulacjami zgodnymi z prawem unijnym.
I właśnie te ostatnie modyfikacje, tj. dotyczące WDT, najbardziej rozpalają wyobraźnię podatników, wzbudzając przy tym ich największy niepokój. Pytanie, czy istotnie nastąpi pogorszenie. Inna sprawa, co miałoby oznaczać owo pogorszenie – czy polskich podatników, zwłaszcza tych pamiętających obowiązujące przepisy i praktykę organów w pierwszych latach bytności naszego kraju w zjednoczonej Europie, coś może jeszcze w tym zakresie zaskoczyć?
Wprawdzie od kilku lat mamy wyraźne odprężenie w relacjach organy podatkowe – podatnicy, dotyczących kwalifikowania dostawy jako WDT i stosowania stawki VAT 0 proc., jednak nie zawsze było tak różowo. W przeszłości polscy podatnicy musieli gromadzić wiele dokumentów, nie tylko faktury, specyfikacje dostawy, listy przewozowe, ale i dodatkowe, odrębne potwierdzenia dostarczenia towaru do odbiorcy w innym państwie Wspólnoty.
Powtórki tego rodzaju wymogów obawiają się niektórzy podatnicy, choć moim zdaniem obawy są nieadekwatne do spodziewanego zagrożenia.

Wymogi nie tylko formalne

Pytanie brzmi, czy brak nowelizacji ustawy o VAT wpłynie na dokumentowanie WDT? Otóż zakres koniecznej zmiany dotyczącej WDT na poziomie ustawowym jest niewielki (o ile oczywiście mamy na myśli WDT sensu stricto i wymogi stosowania stawki VAT 0 proc. czy odpowiednio zwolnienia, jak to jest w niektórych innych państwach UE, a nie procedury call-off stock). Sama dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. bowiem tak naprawdę modyfikuje obowiązujące w tym zakresie zasady poprzez dwa niezbyt obszerne, acz istotne zapisy. Otóż pojawią się dwa dodatkowe warunki stosowania stawki VAT 0 proc. Oba są znane polskim podatnikom, tyle że na razie mają inne, bo tylko formalne, znaczenie, a w nowym stanie prawnym zyskają status wymogów materialnych (zakładając, że polski prawodawca implementuje zasady prawa wspólnotowego).
Pierwszym, dodatkowym warunkiem sine qua non zastosowania zerowej stawki będzie uzyskanie od odbiorcy informacji o jego numerze VAT UE – obecnie ważne jest jedynie, aby odbiorca miał status podatnika VAT UE, a wraz z nim taki numer. Zatem konieczne będzie, aby zamawiając towar, czy w inny sposób korespondując w sprawie dostawy, nabywca wskazał taki numer, poinformował o nim dostawcę.
Drugi wymóg będzie dotyczyć prezentacji dostawy w informacji podsumowującej (VAT UE). Obecnie dostawy wewnątrzunijne również są wykazywane w deklaracji VAT UE, ale ewentualne pominięcie takiej transakcji nie skutkuje brakiem prawa do stawki VAT 0 proc. Tymczasem według wymogów nowych przepisów dyrektywy (i prędzej czy później prawa krajowego) już tylko z powodu niewykazania VAT UE lub błędu w tym zakresie dostawa będzie musiała być opodatkowana podatkiem od towarów i usług naliczonym według stawki krajowej. Jeżeli wystąpi uchybienie w tym zakresie, a podatnik nie będzie godził się na stosowanie stawki innej niż 0 proc., to będzie musiał wytłumaczyć się organowi w formie pisemnej. Co ważne, konieczne będzie „należyte” wyjaśnienie, a zatem z jednej strony będzie chodziło o formę kwalifikowaną, a z drugiej wystąpi jakaś uznaniowość organu w ocenie takiego tłumaczenia.
Oczywiście wątpliwość pojawi się wówczas, gdy podatnik ze względu na brak dokumentów skorzysta z prawa do powstrzymania się z wykazywaniem WDT zarówno ze stawką 0 proc., jak i stawką krajową. Czy w takiej sytuacji będzie należało wstrzymać się z prezentacją WDT w informacji podsumowującej (jak to jest obecnie), czy może jednak należało będzie wykazać tylko w VAT UE, a jeszcze bez prezentacji w deklaracji podatkowej? Moim zdaniem zasadne będzie stosowanie procedury takiej jak obecnie, tj. po uzyskaniu stosownych dokumentów prezentacja WDT poprzez korektę zarówno w VAT-7 (VAT-7K), jak i w VAT UE.
Powyższe wynika nie tylko z treści dyrektywy VAT, lecz także z projektu nowelizacji polskiej ustawy o VAT, który już w czerwcu tego roku można było znaleźć na stronach WWW Rządowego Centrum Legislacji. Szkoda, że zmiana nie została uchwalona jeszcze przez Sejm poprzedniej kadencji. Ani w dyrektywie VAT, ani w projekcie ustawy zmieniającej polskie regulacje nie odnajdziemy innych unormowań dotyczących sposobów dokumentowania dostawy dla potrzeb WDT, a dokładniej stosowania stawki VAT 0 proc.

Jest też rozporządzenie wykonawcze

Skąd zatem wspomniane obawy podatników? Chodzi o przepisy wykonawcze do dyrektywy VAT. Otóż od 1 stycznia 2020 r. w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 313, s. 14; dalej: rozporządzenie wykonawcze), pojawi się art. 45a. W artykule tym zostaną zamieszczone regulacje wskazujące sposoby udokumentowania faktu przetransportowania towaru z jednego państwa unijnego do innego. Co ważne, chodzi konkretnie o potwierdzanie przemieszczenia dla potrzeb WDT.
To właśnie w tych przepisach określone są katalogi dowodów potwierdzających dokonanie dostawy, a ich treść różni się w zależności od tego, kto organizuje dostawę. Faktycznie niepokojący może być wymóg posiadania, w przypadku gdy transport zorganizuje sprzedawca (również wykorzystując w tym celu podmiot trzeci), co najmniej dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów wydanych przez dwa niezależne od siebie podmioty. Obawy mogą się potęgować, gdy w art. 45a rozporządzenia wykonawczego czytamy, że w przypadku organizowania transportu przez nabywcę lub na jego rzecz sprzedawca dodatkowo powinien być w posiadaniu, oprócz co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, pisemnego oświadczenia, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów. Takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy.
Obawy mogą sięgnąć zenitu, gdy przeczytamy, że jako dowód wysyłki lub transportu akceptowane będą:
a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
b) następujące dokumenty:
– polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
– dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
– poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.
Uświadomić sobie musimy, że chodzi tutaj o rozporządzenie wykonawcze, a nie dyrektywę unijną, a więc przepisy te nie wymagają implementacji, lecz stosowane są w sposób bezpośredni…

Domniemanie vs dotychczasowe zasady

Zanim podatnicy stwierdzą, że czas kończyć działalność, a osoby zajmujące się w firmach podatkami podejmą działania w celu zmiany profesji, warto zastrzec, że wymagania zapisane w art. 45a rozporządzenia wykonawczego nie będą miały charakteru obligatoryjnego! Jest to rozwiązanie fakultatywne, dobrowolne, które podatnik zastosuje z własnej woli, jeżeli dokona takiego wyboru, jeżeli spełni warunki zapisane w tych regulacjach. Podkreślić bowiem trzeba, że prawodawca unijny wprowadza tutaj szczególne domniemanie pozwalające uznać, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego. Co prawda, będzie ono miało zastosowanie na podstawie rozporządzenia wykonawczego, ale ustawodawca krajowy nie zmienia dotychczas obowiązujących regulacji. Jednocześnie w żadnym z przepisów rozporządzenia wykonawczego nie odnajdziemy takiego, który stanowiłby, że brak domniemania to brak prawa do stawki VAT 0 proc. Owszem, Rada UE przewidziała w takich przepisach możliwość obalenia domniemania przez organ podatkowy państwa, ale nawet wówczas nie musi to automatycznie oznaczać, że nie są spełnione inne warunki do zerowego VAT w państwie wysyłki. Co najważniejsze, dotychczasowe zasady będą mogły być dalej stosowane w 2020 r. (z zastrzeżeniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT w ramach implementacji dyrektywy).
Niedowiarków można odesłać do uzasadnienia projektu nowelizacji, która ma implementować nowe zasady w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. [ramka 2] Zatem można z czystym sumieniem i dla uspokojenia nastrojów panujących pośród polskich podatników stwierdzić, że od 2020 r. co do zasady (z zastrzeżeniem, że chodzi o deklarację VAT UE i pozyskanie numeru od kontrahenta) nie zmienią się reguły dokumentowania dostawy stanowiącej WDT.

Ramka 2

Fragment uzasadnienia do projektu z 11 czerwca 2019 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy (nr UC158) ©℗
„Rozporządzenie wykonawcze 2018/1912 wprowadziło zmiany w zakresie dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia (stawki 0 proc.) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Pomimo że przedmiotowe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a zatem nie wymaga implementacji do krajowego porządku prawnego, zasadne jest omówienie wprowadzonych zmian w uzasadnieniu.
Rozporządzenie do celów zastosowania zwolnienia (stawki 0 proc.) wprowadza instytucję domniemania pozwalającą uznać, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
(…) Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0 proc. nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0 proc. zostały spełnione”.
Tak więc może spać spokojnie podatnik, który do tej pory stosował wypracowane latami, sprawdzone, a przede wszystkim skuteczne w relacjach z przedstawicielami fiskusa, procedury dokumentowania dostawy i przemieszczenia dla potrzeb WDT. Owszem, należy uszczelnić system raportowania VAT UE, wprowadzić proces pozyskiwania i dokumentowania numerów VAT UE. Dobrze byłoby też, by resort finansów wyjaśnił, jak będzie z prezentacją WDT w deklaracji VAT UE przy zawieszeniu opodatkowania takiej transakcji (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT). Nie są to jednak zmiany, które mogłyby popsuć świąteczny nastrój polskim podatnikom, zaprawionym w bojach o stawkę VAT 0 proc. dla dostaw wewnątrzunijnych.
Oczywiście są sceptycy, którzy twierdzą, że tego rodzaju zmiana, nawet jeżeli wprowadza tylko domniemanie i ma charakter fakultatywny, może wpłynąć na podejście polskich organów do kwestii dokumentowania WDT i spowodować pojawienie się nowych wymagań, ale to już chyba jest niepotrzebne straszenie. A w razie czego zawsze możemy takiego nadgorliwego przedstawiciela fiskusa odesłać do przywołanego fragmentu uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o VAT.