Już za miesiąc obligatoryjna podzielona płatność zastąpi odwrotne obciążenie. Jednak w przypadku transakcji dokonywanych na przełomie października i listopada nie zawsze jest oczywiste, który z tych mechanizmów trzeba zastosować
1 listopada 2019 r. wchodzi w życie ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751; dalej: ustawa nowelizująca), która wprowadza do polskiego VAT podzieloną płatność w formule obligatoryjnej. Należy zatem wnioskować, że split payment trzeba stosować przy dokonanej po tej dacie płatności za świadczenia spełniające wymogi ustawowe zapisane w art. 108a ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Jednak konstytuując nowe regulacje, ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, wskazujące, jak należy stosować przepisy na przełomie stanów prawnych. Chodzi tutaj o art. 10, 12 i 13 ustawy nowelizującej, ale biorąc pod uwagę to, że ten ostatni dotyczy płatności realizowanych w zakresie umów o partnerstwie publiczno-prywatnym, dla przeciętnego podatnika liczą się głównie dwa pozostałe artykuły. Przy czym prawodawca zdecydował się na zastosowanie szczególnego rozwiązania. Polega ono na tym, że przepis przejściowy nie odnosi się wprost do świadczeń objętych obowiązkowym split paymentem wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, lecz do derogowanych z początkiem tego miesiąca załączników nr 11, 14 oraz odrębnie nr 13 ustawy o VAT.

Odwrotne obciążenie dłużej

Z art. 10 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 11 (m.in. wyroby stalowe i miedziowe, złom, telefony komórkowe) lub załączniku nr 14 (usługi budowlane) do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca października, dokonanych:
1) przed 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po 31 października 2019 r.;
2) po 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed 1 listopada 2019 r.
– zastosowanie ma odwrotne obciążenie, o ile było ono właściwe w uprzednio obowiązujących regulacjach.
Co ważne, prawodawca nie wskazał expressis verbis, że nawet jeżeli zachodzą okoliczności uzasadniające obowiązkowy split payment, to przy płatnościach realizowanych od listopada podzielona płatność nie ma zastosowania w odniesieniu do takich świadczeń. Jeżeli jednak w takiej sytuacji nabywca musi zastosować odwrotne obciążenie, to logiczne jest, że split payment nie jest właściwy, nawet jeśli z obowiązujących wówczas przepisów wynika coś innego (a zastosowanie których nie zostało wyłączone).

Nowy mechanizm

Inaczej jest, jeżeli wg regulacji obowiązujących do końca października odwrotne obciążenie nie było właściwe (np. komputery przenośne przy nieprzekroczeniu 20 tys. zł). Prawodawca wskazał bowiem na zastosowanie do takich czynności jedynie przywołanych w art. 10 ustawy nowelizującej regulacji w brzmieniu właściwym przed listopadem, a nie przepisów całej ustawy o VAT. W związku z tym przy płatności dokonywanej za takie świadczenia w listopadzie brak jest podstaw do niestosowania podzielonej płatności (o ile spełnione są warunki określone w art. 108a ust. 1a i nast. ustawy o VAT).
Z powyższego wynika, że podzielona płatność musi być zastosowana również wówczas, gdy zapłata jest realizowana w listopadzie lub później, a świadczenie zostało wykonane przed listopadem i obowiązek podatkowy powstał pod rządami wcześniejszych regulacji, ale nie miało zastosowania odwrotne obciążenie (znów: przy odwrotnym opodatkowaniu żądanie płatności w split payment byłoby nielogiczne). [przykłady 1, 2]
PRZYKŁAD 1
Zakup laptopa ©℗
Podatnik kupił komputer przenośny w październiku. Wartość transakcji wyniosła 8 tys. zł netto, więc sprzedawca nie zastosował odwrotnego obciążenia. Sprzedawca wystawił fakturę również w październiku, ale komputer został zafakturowany z innymi towarami i kwota brutto z faktury wyniosła 18 tys. zł. W tej sytuacji nabywca, dokonując zapłaty w listopadzie, powinien zastosować mechanizm podzielonej płatności, pomimo że na fakturze nie została zamieszczona stosowna adnotacja.
PRZYKŁAD 2
Faktura w listopadzie za październikową dostawę ©℗
Podatnik kupił komputer przenośny w październiku. Wartość transakcji wyniosła 8 tys. zł netto, więc sprzedawca nie zastosował odwrotnego obciążenia. Sprzedawca wystawił fakturę w listopadzie, ale komputer został zafakturowany z innymi towarami i kwota brutto z faktury wyniosła 18 tys. zł. W tej sytuacji w fakturze powinna być zamieszczona adnotacja „mechanizm podzielonej płatności”, bo co prawda w przepisie przejściowym prawodawca nakazał w tej sytuacji zastosować art. 106e ust. 1 pkt 18 wg dotychczasowych zasad (dotyczący adnotacji „odwrotne obciążenie” na fakturze), ale nie wskazał jednocześnie, że nie stosuje się art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (dotyczącego umieszczania wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze). Nabywca, dokonując zapłaty w listopadzie, powinien zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zaliczki

W przypadku świadczeń, do których odnosi się art. 10 ustawy nowelizującej, na uwagę zasługuje też przypadek, w którym częściowa zapłata została dokonana przed końcem października (wówczas w tej części powstał obowiązek podatkowy), a czynność została zrealizowana i zafakturowana po zakończeniu tego miesiąca. Wobec braku odpowiednich przepisów należy przyjąć, że w części zaliczkowanej należy zastosować odwrotne obciążenie (o ile to było właściwe wg dotychczasowych przepisów), a w pozostałej zasady ogólne, przy czym zapłata winna być w split payment, o ile spełniony będzie warunek kwotowy. Zastanowić się więc należy, jak należy identyfikować kwotę należności ogółem przy fakturze, która uwzględnia rozliczenie otrzymanej wcześniej zaliczki. Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT w fakturze rozliczeniowej sumę wartości towarów lub usług należy pomniejszyć o wartość otrzymanych wcześniej części zapłaty. Moim zdaniem przy analizie dla potrzeb stosowania (lub nie) obowiązkowego split paymentu trzeba więc uwzględnić kwotę po takich odliczeniach. [przykłady 3, 4]
PRZYKŁAD 3
Częściowa zapłata za roboty budowlane ©℗
Strony zawarły umowę na wykonanie, w warunkach podwykonawstwa, robót budowlanych. Wartość robót określono na kwotę netto 50 tys. zł. W październiku zamawiający zapłacił zaliczkę w kwocie netto 10 tys. zł. Tak zaliczkowane świadczenie zostało opodatkowane w październiku, w części zaliczkowanej, w ramach odwrotnego obciążenia. Usługa została zrealizowana i zafakturowana w listopadzie. Dokonując rozliczenia w listopadzie, świadczący wystawił fakturę, wykazując od kwoty pozostałej po odliczeniu zaliczki, tj. 40 tys. zł, VAT 23 proc. i zamieszczając adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.
PRZYKŁAD 4
Nieprzekroczenie progu kwotowego ©℗
Strony zawarły umowę na wykonanie, w warunkach podwykonawstwa, robót budowlanych. Wartość robót określono na kwotę netto 50 tys. zł. W październiku zamawiający zapłacił zaliczkę w kwocie netto 40 tys. zł. Tak zaliczkowane świadczenie zostało opodatkowane w październiku, w części zaliczkowanej, w ramach odwrotnego obciążenia. Usługa została zrealizowana i zafakturowana w listopadzie. Dokonując rozliczenia w listopadzie, świadczący wystawił fakturę, wykazując od kwoty pozostałej po odliczeniu zaliczki, tj. 10 tys. zł, VAT 23 proc. i nie zamieszczając w fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Odpowiedzialność solidarna

Inaczej skonstruowany został przepis przejściowy – art. 12 ustawy nowelizującej – dotyczący towarów z załącznika nr 13 do ustawy o VAT, czyli tych, wobec których w dotychczasowym stanie prawnym mogła mieć zastosowanie odpowiedzialność solidarna (wyroby stalowe, paliwa). Tutaj prawodawca wskazał na podatników, w odniesieniu do których dla dostaw towarów z załącznika nr 13 do ustawy VAT zastosowanie mają przepisy obowiązujące do końca października. Mogłoby to sugerować, że chodzi o „przedłużenie” zasad odpowiedzialności solidarnej, jednak według mnie należy to odczytywać również jako wyłączenie wobec takich transakcji obowiązkowego split paymentu. Jeżeli jednak przed listopadem sprzedaż takich towarów nie została dokonana, to – nawet jeśli sprzedawca wystawił fakturę do końca października – przy zapłacie w listopadzie wykazanej w niej kwoty należy stosować split payment na nowych zasadach.

Nowe towary w załączniku nr 15

Warto wskazać, że chociaż załącznik nr 15 ustawy o VAT w głównej mierze powstał w wyniku scalenia załączników 11, 13 i 14 ustawy o VAT, to znalazły się w nim również pozycje, które uprzednio nie były wymieniane w żadnym z załączników (np. części i akcesoria do samochodów). Ze względu na to, że dla takich świadczeń nie zostały przewidziane żadne szczególne regulacje przejściowe, w ich przypadku od 1 listopada 2019 r. zawsze należy stosować nowe regulacje o mechanizmie podzielonej płatności. Mogłoby się wydawać, że dla świadczeń zrealizowanych przed listopadem obowiązkowy split payment nie jest właściwy, lecz moim zdaniem wobec braku szczególnych regulacji przejściowych, płatność za nie realizowana w nowym stanie prawnym musi być dokonana na nowych zasadach.

Podsumowanie

Niestety prawodawca kolejny raz nie dopracował przepisów przejściowych, skutkiem czego podatnicy będą mieli wątpliwości, jak powinny być stosowane regulacje dotyczące podzielonej płatności na przełomie stanów prawnych. Faktycznie jednak kluczowe znaczenie ma odpowiednie zastosowanie obowiązujących do końca października zasad dotyczących odwrotnego obciążenia. Jeżeli bowiem chodzi o split payment, w razie jakichkolwiek wątpliwości nabywca, dokonując płatności w listopadzie – chociażby tylko z ostrożności fiskalnej – powinien uregulować cenę w procedurze podzielonej płatności. ©℗
Ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751)
(…) Art. 10. W przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawa o VAT – przyp. red.), w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:
1) przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2) po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.
– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c–1h i 2–2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. (…)
Art. 12. Do podatników, o których mowa w art. 105a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, na rzecz których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
Art. 13. Przepis art. 108a ust. 1e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do płatności realizowanych w zakresie umów o partnerstwie publiczno-prywatnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1445 i 1572), zawartych w wyniku postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.