Przedsiębiorca w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje usługę google AdSense, która polega na dostarczaniu innym osobom, firmom, instytucjom przestrzeni na stronach internetowych przedsiębiorcy w celach reklamowych. W celu dotarcia do jak największej liczby odbiorców dokonuje on zakupu reklam na portalu społecznościowym, jakim jest Facebook (siedziba firmy w Irlandii).
Wycena reklam na portalu jest oparta na systemie aukcyjnym, w którym reklamy rywalizują o wyświetlenia na podstawie kryterium oferty i skuteczności. Podczas prezentowania reklamy należności są naliczane wyłącznie za liczbę jej kliknięć lub wyświetleń. Przedsiębiorca sam określa budżet dla każdej reklamy, którą wyświetla na Facebooku, i portal musi zmieścić się w tym budżecie. W trakcie wyświetlania reklam naliczane są koszty.
Przedsiębiorca jest nimi obciążany automatycznie każdego miesiąca w dniu rozliczenia oraz po wydaniu określonej kwoty zdefiniowanej jako próg rozliczeniowy – co może zdarzyć się wielokrotnie w ciągu jednego miesiąca lub wcale, w zależności od kwoty progu rozliczeniowego, liczby wyświetlanych reklam i wysokości budżetów. Ponieważ można wielokrotnie osiągnąć próg rozliczeniowy, w danym miesiącu może zostać naliczonych wiele opłat. Płatność jest pobierana automatycznie z karty kredytowej przedsiębiorcy. Za sierpień 2019 r. próg rozliczeniowy wynosił 100 euro. Dzień rozliczenia przypadł na 31 sierpnia 2019 r. i tego dnia została pobrana z karty kredytowej przedsiębiorcy zapłata. Faktura jest wystawiana w danym miesiącu w dniu rozliczenia, który jest ostatnim dniem miesiąca. Taka informacja widnieje na stronie portalu.
Przedsiębiorca fakturę generuje samodzielnie, pobierając ją z Menedżera reklam. Nie ma on tam możliwości wpisania samodzielnie daty wystawienia, nie jest też ona automatycznie generowana na pobranym dokumencie. Na fakturze widnieje tylko data płatności, metoda płatności oraz identyfikator płatności, który umożliwia sprawdzenie, za co została naliczona opłata. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć zakup tych reklam na gruncie PIT oraz VAT? PIT przedsiębiorca rozlicza liniowo, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. W zakresie VAT korzysta ze zwolnienia podmiotowego (świadczy głownie usługi zwolnione z VAT).

VAT

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Należy jednak zauważyć, że korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w VAT nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).
Uwaga! Zgodnie z zasadą terytorialności, zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. Polski. Dotyczy to także importu usług. W analizowanej sprawie usługi reklamy są świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Dlatego stosownie do zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Polsce.
W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (a takimi są usługi reklamy świadczone na rzecz podatnika VAT), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
‒ usługodawcą jest podatnik niemający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
‒ usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.
Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy o VAT). W przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie dostawcą usług reklamy jest podmiot irlandzki (który, jak rozumiem, nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a nabywcą jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a zatem dochodzi po stronie przedsiębiorcy do importu usług.
Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie usługi reklamy zostały wykonane w sierpniu 2019 r., a zatem obowiązek podatkowy z tytułu ich importu powstał 31 sierpnia 2019 r.
Uwaga! Zapłata za przedmiotowe usługi reklamy miała miejsce w dniu ich wykonania (tj. 31 sierpnia 2019 r.), a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT odnoszący się do zaliczek otrzymanych przed wykonaniem usługi.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania będzie należna zagranicznemu usługodawcy kwota 100 euro. W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ust.1 ustawy o VAT). Rozumiem, że przedsiębiorca zastosuje do przeliczeń kursy średnie NBP. 30 sierpnia 2019 r. (tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) średni kurs NBP wynosił 4,3844, a zatem podstawa opodatkowania wyniesie 438,44 zł (100 euro x 4,3844).
Dla usług reklamy właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny z tytułu importu usług reklamy wyniesie zatem 100,84 zł (438,44 zł x 23 proc.).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a zatem nie składa deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Powinien zatem import przedmiotowych usług rozliczyć w deklaracji VAT-9m. Zakładam, że w sierpniu 2019 r. przedsiębiorca nie dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Deklarację VAT-9m składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. art. 99 ust. 9 ustawy o VAT). Zatem w deklaracji VAT-9m za sierpień 2019 r. przedsiębiorca powinien wykazać podstawę opodatkowania w poz. 10 w kwocie 438,44 zł oraz podatek należny w poz. 11 w kwocie 100,84 zł. Przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.
Schemat rozliczenia importu usług reklamy od Facebooka*
1. Jaki podatek
VAT
Podatek należny: 100,84 zł
Podatek naliczony: 100,84 zł (przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do odliczenia)
PIT
Przychody: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Przychody: 100,84 zł
Dochód: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT
W deklaracji VAT-9m wykazujemy w poz. 12 wartość netto, tj. 438,44 zł, a w poz. 13 podatek naliczony, tj. 100,84 zł
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, może jednak przy obliczaniu zaliczki na PIT za wrzesień 2019 r. (a następnie w zeznaniu PIT-36L za 2019 r.) uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów VAT od importu tych usług w wysokości 100,84 zł, natomiast wartości nabytych usług, tj. 100 euro, nie uwzględnia w kosztach podatkowych.
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L: do 30 kwietnia 2020 r.
VAT-9m: do 25 września 2019 r.
JPK_VAT: przedsiębiorca nie składa JKP_VAT jako zwolniony podmiotowo z podatku VAT
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

PIT – KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
‒ został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
‒ nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o PIT wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
‒ jest należycie udokumentowany.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę do dokonania wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, określa rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie). Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami (par. 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). W analizowanej sprawie faktura dokumentująca zakup usług reklamy na Facebooku nie zawiera daty jej wystawienia. Na fakturze widnieje tylko data płatności, metoda płatności oraz identyfikator płatności, który umożliwia sprawdzenie, za co została naliczona opłata. Organy podatkowe przyjmują, że w sytuacji gdy faktura za zakupione reklamy nie zawiera daty wystawienia, podatnik nie ma prawa ująć jej w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zatem wydatek na zakup reklamy na Facebooku naliczony za sierpień 2019 r. w wysokości 100 euro nie stanowi dla przedsiębiorcy kosztu uzyskania przychodów (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.451.2017.1.ES).
Przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Należy zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a i b ustawy o VAT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
a) podatek naliczony:
– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
b) podatek należny:
– w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
Zatem VAT od importu przedmiotowych usług reklamy w kwocie 100,84 zł, jako niepodlegający odliczeniu od VAT, może stanowić dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodów w dacie złożenia deklaracji VAT-9m, w której wykaże ten podatek. Zakładając, że przedsiębiorca złoży deklarację VAT-9m, w której wykaże import tych usług reklamy 25 września 2019 r., to VAT od importu tych usług w kwocie 100,84 zł będzie kosztem w dniu 25 września 2019 r.
Uwaga! W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową:
‒ koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o PIT);
‒ za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PIT).
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865).