W praktyce gospodarczej nierzadko podatnicy stają przed dylematem, w jaki sposób dla celów podatkowych należy potraktować wywóz towaru z terytorium UE do kraju trzeciego w transakcji, w której uczestniczą trzy podmioty, a fizyczne wydanie towarów następuje tylko raz – od pierwszego podmiotu do ostatecznego nabywcy. W szczególności wątpliwości mogą budzić dostawy, w trakcie których towary są magazynowane lub przeładowywane na inny środek transportu.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli zaś towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy biorący udział w transakcjach łańcuchowych, w ramach których towar wywożony jest z terytorium UE do kraju trzeciego, w pierwszej kolejności muszą każdorazowo ustalić, który podmiot dokonuje wysyłki lub transportu towarów. Następnie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy transakcją ruchomą jest sprzedaż realizowana na rzecz tego podmiotu, czy też transakcją ruchomą jest sprzedaż dokonywana przez ten podmiot.
Zgodnie z obecną praktyką interpretacyjną organów podatkowych w zakresie rozliczania eksportu w transakcjach łańcuchowych:
  • jeżeli transport organizowany jest przez pierwszy podmiot, to co do zasady pierwsza dostawa jest dostawą ruchomą (stanowi eksport towarów), natomiast druga ma charakter krajowy w kraju zakończenia transportu;
  • jeżeli transport organizowany jest przez trzeci podmiot, to co do zasady pierwsza dostawa ma charakter krajowy w kraju rozpoczęcia transportu, natomiast druga dostawa jest dostawą ruchomą (stanowi eksport towarów);
  • jeżeli transport organizowany jest przez drugi podmiot, ustalenie statusu poszczególnych dostaw powinno zostać dokonane z uwzględnieniem wszystkich warunków dostaw (np. warunki Incoterms, miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Miejsce rozpoczęcia procedury wywozu

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, aby dostawę towarów transportowanych poza terytorium UE w ramach procedury wywozu rozpoczętej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, uznać za eksport towarów, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) wywóz towarów poza obszar UE musi nastąpić w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski. Dowodem potwierdzającym, że towary wywożone poza terytorium UE znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy poza granicami UE może być zarówno zgłoszenie towarów do procedury wywozu towarów w polskim urzędzie celnym, jak również inne dokumenty (dowody), z których bezspornie ten fakt wynika (tj. np. listy przewozowe lub spedytorskie);
2) wywóz towarów z Polski poza terytorium UE musi nastąpić w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze.
Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2015 r., nr ILPP4/4512-1-160/15-2/EWW, organ potwierdził, że samo rozpoczęcie procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim nie przesądza, że nie dokonano wywozu danych towarów z terytorium kraju poza terytorium UE. Warunek dotyczący wywozu towarów może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE z 1992 r. L 302, s. 1) rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju UE.

Nieprzerwany charakter transportu

Jednym z warunków rozpoznania eksportu w transakcji łańcuchowej jest dostarczenie towaru transportem o zasadniczo nieprzerwanym charakterze (tak np. NSA w przywołanej uchwale z 25 czerwca 2012 r.). Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 16 lipca 2015 r., nr ILPP4/4512-1-161/15-2/EWW), kluczowe dla uznania, że transport ma nieprzerwany charakter, jest ciągłość organizacyjna, a nie fizyczna realizowanego transportu. Innymi słowy, o ile przeznaczeniem towarów jest ich wywóz do kraju trzeciego, a przerwanie transportu podyktowane jest wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi czy produkcyjnymi, czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie towarów jakie było im nadane w momencie rozpoczęcia wywozu, można mówić, że transport miał „zasadniczo nieprzerwany charakter”.
W praktyce przeładowanie towarów w trakcie wywozu towaru do kraju trzeciego, a nawet ich czasowe składowanie, o ile tylko wynika z aspektów organizacyjnych, nie będzie stanowiło o przerwaniu transportu. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 973/17, w którym stwierdzono, że samo magazynowanie towaru, nawet długotrwałe, nie oznacza jeszcze przerwania jednolitego transportu.
Tak więc zgodnie z obecną praktyką interpretacyjną zmiana środka transportu czy też czasowe przerwy w transporcie towarów, wynikające ze względów organizacyjnych, nie mogą w sposób automatyczny prowadzić do wniosku, że doszło do przerwania transportu, a realizowana transakcja nie może zostać uznana za eksport w transakcji łańcuchowej. W celu prawidłowego rozpoznania realizowanej dostawy towarów podatnicy każdorazowo powinni przeanalizować całokształt okoliczności faktycznych transakcji, co pokazujemy w przykładach 1‒3. ©℗
przykład 1
Meble dla kontrahenta z Kolumbii ©℗
Stan faktyczny: Spółka A z siedzibą w Polsce zajmuje się produkcją mebli drewnianych. Sprzedaje je spółce B z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, a ta odsprzedaje je kontrahentowi z siedzibą w Kolumbii – spółce C. W wyniku dokonywanych dostaw towary były transportowane z Polski do Danii, a następnie z Danii do Kolumbii. Podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu towarów z Polski do Kolumbii była spółka A. Przewoźnik działający na zlecenie spółki A przewiózł towary z Polski do centrum dystrybucyjnego w Danii. Na terytorium Danii towary były rozładowywane i załadowywane na inny środek transportu. Następnie – w niektórych przypadkach – towary były transportowane do Holandii. Co do zasady towary nie były składowane w Danii ani w Holandii, z wyjątkiem sytuacji, kiedy kolejny transport miał opóźnienia. W takim przypadku towary były składowane do czasu załadowania na opóźniony środek transportu. Transport towarów z Danii do Kolumbii był zlecany przez spółkę A niezależnej firmie transportowej.
Spółka jest w posiadaniu dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów z Polski do Danii, wywozowych dokumentów towarzyszących potwierdzających zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu w Danii lub w Holandii, w których jako eksporter wykazana jest Spółka D z siedzibą w Danii. Dokumenty, które posiada Spółka A, potwierdzają, że towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.
Analiza: W przedstawionym stanie faktycznym towar został wywieziony z Polski do Danii/Holandii, gdzie miała miejsce odprawa celna towarów, które następnie wyruszały do ostatecznego nabywcy – spółki kolumbijskiej. W tym przypadku w momencie przeładunku towarów niewątpliwie dochodziło do przerwania ciągłości fizycznej transportu, co jednak nie musi oznaczać, że została zerwana ciągłość organizacyjna transportu. Ponieważ towary te zostały przemieszczone w ramach transportu zorganizowanego przez jeden podmiot, tj. przez spółkę A, z Polski do miejsca docelowego poza terytorium UE. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, towary w trakcie transportu zostały przeładowane na inny środek transportu, a w niektórych przypadkach towary były składowane do czasu załadowania na opóźniony środek transportu, jednakże były to okoliczności podyktowane wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie towarów, jakie było im nadane w momencie sprzedaży przez spółkę A. Wobec tego można uznać, że wywóz towarów z Polski do Kolumbii nastąpił w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze.
Biorąc pod uwagę, że dostawą eksportową będzie dostawa ruchoma między spółką A i spółką B (ze względu na to, że to spółce A została przypisana organizacja transportu), a spółka A będzie dysponowała potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium UE (dokumenty muszą potwierdzać, że towar sprzedawany przez spółkę A do spółki B jest tożsamy z towarem sprzedawanym przez spółkę B do spółki C) – w tym przypadku można zastosować stawkę 0 proc.
Jednocześnie w dokumencie celnym jako „nadawca/eksporter” nie musi występować spółka A. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem służyć udowodnieniu, że warunki merytoryczne zastosowania preferencyjnej stawki VAT zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego, kto dokonał formalności celnych. Dostawa pomiędzy spółką B i spółką C będzie dostawą nieruchomą, a miejscem opodatkowania dostawy nieruchomej będzie Kolumbia.
przykład 2
Gliceryna kupiona w Niemczech ©℗
Stan faktyczny: Spółka B jest polską spółką zajmującą się handlem wyrobami chemicznymi. Spółka B nabyła surowiec – glicerynę ‒ od spółki A, mającej siedzibę w Niemczech. Surowiec został nabyty przez spółkę B na warunkach Incoterms FCA. Od momentu załadunku surowca do cysterny spółka B uzyskała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.
Spółka B dokonała sprzedaży surowca kontrahentowi z Norwegii. Sprzedaż do podmiotu norweskiego nastąpiła na warunkach DAP. Kontrahent norweski uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Norwegii.
Spółka B odpowiadała za organizację przewozu na całej trasie z Niemiec, przez Polskę do Norwegii. Spółka B zgłosiła surowiec do odprawy celnej w urzędzie celnym w Polsce, co zostało potwierdzone Komunikatem IE-599. W rezultacie przedmiotowy wywóz został rozpoznany przez spółkę B jako eksport i udokumentowany fakturą z zerową stawką VAT.
Analiza: Spółka B błędnie rozpoznała wywóz towarów jako eksport i błędnie wystawiła fakturę z zerową stawką VAT. W sytuacji gdy spółka B jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, któremu przypisana została organizacja transportu, stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez spółkę A na rzecz spółki B. Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez spółkę B na rzecz spółki C. W związku z tym dostawą ruchomą, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, jest transakcja dokonana pomiędzy spółką A i spółką B, natomiast dostawą nieruchomą, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów, jest dostawa dokonana pomiędzy spółką B i finalnym nabywcą z Norwegii.
Wobec powyższego, skoro dostawę towarów dokonaną przez spółkę B na rzecz kontrahenta z terytorium państwa trzeciego należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Norwegii, nie może być ona zdefiniowana jako eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązującej na terytorium kraju – Polska nie jest miejscem świadczenia (opodatkowania) tej dostawy.
Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że towary objęto na terytorium kraju procedurą wywozu – zgodnie z przepisami prawa celnego (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.619.2018.1.AP).
przykład 3
Przeładunek w porcie ©℗
Stan faktyczny: Spółka A z siedzibą w Polsce dokonuje sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Jest ona pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towarów na rzecz spółki B z siedzibą w Niemczech. Ta z kolei dokonuje dalszej ich sprzedaży do finalnego odbiorcy (spółki C z siedzibą na terytorium kraju nienależącego do UE).
Transport towarów odbywa się na warunkach Incoterms FOB. Towary transportowane są transportem drogowym, kolejowym lub mieszanym, z danej lokalizacji spółki A w kraju do portu morskiego (np. do Hamburga lub do Gdańska), w porcie są przeładowywane na statek, a następnie transportowane są drogą morską do spółki C.
Transport towarów do portu morskiego jest organizowany przez spółkę A i realizowany przez firmę transportową, za której usługi płaci spółka A (spółka A zajmuje się operacyjną organizacją transportu do momentu jego załadunku w porcie morskim). Spółka A, w ramach organizacji transportu, podejmuje wiele czynności, takich jak dokonanie wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów do portu, uzgodnienie z nim terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów oraz ustalenie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.
Druga część transportu, tj. z portu morskiego do finalnego odbiorcy, opłacana jest przez spółkę C. W przeważającej większości przypadków to spółka A otwiera procedurę celną i dysponuje wystawionym na siebie (jako eksportera) dokumentem celnym potwierdzającym, że towary opuściły terytorium UE.
Pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel ze spółki A na rzecz spółki B następuje poza terytorium Polski. Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel ze spółki B na rzecz spółki C następuje w kraju ostatecznego przeznaczenia towarów.
Analiza: Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka A zajmuje się operacyjną organizacją transportu do momentu jego załadunku w porcie morskim, podejmując wiele czynności, takich jak np. dokonanie wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport do portu, uzgodnienie z nim terminu odbioru rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów, ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.
Mając na uwadze powyższe, zakres czynności, które wykonuje spółka A w związku z organizacją transportu – mimo że nie odpowiada ona za cały transport – przesądza o tym, że to spółka A jest organizatorem transportu.
Dodatkowo, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Mając na uwadze, że w analizowanym przykładzie prawo to jest przenoszone na pierwszego nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju, to już pierwsza dostawa będzie określała, która transakcja ma charakter ruchomy, stąd taki charakter będzie miała dostawa pomiędzy spółką A i spółką B.
W konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez spółkę A na rzecz spółki B podlega opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 13 lipca 2016 r., nr IBPP4/4512-56/16/PK). Jednocześnie w analizowanym przypadku miejsce opodatkowania dostawy nieruchomej (tj. pomiędzy spółką B a spółką C) będzie znajdowało się poza UE i transakcja ta nie będzie przedmiotem opodatkowania VAT w UE.