Prowadzę biuro rachunkowe. Jeden z moich klientów zajmuje się handlem podróbkami towarów znanych marek. Czy taka działalność nie jest objęta ustawą o VAT i w rezultacie sprzedaż tego rodzaju towarów w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem należnym?
Jedną z nadrzędnych zasad wspólnego systemu VAT jest zasada powszechności, która w Polsce wynika z art. 5 ustawy o VAT. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem każda dostawa towarów i każde świadczenie usług w danej fazie obrotu dokonane:
• przez podatnika,
• na terytorium naszego kraju,
• za wynagrodzeniem.
Przy czym wymienione wyżej czynności podlegają VAT niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tego aktu nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z założenia celem wprowadzenia tego zapisu była rezygnacja z opodatkowywania zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem. Dlatego art. 6 pkt 2 ustawy o VAT ma wykluczać tego typu przypadki.
W obrocie gospodarczym spotyka się jednak rozmaite sytuacje, w których dochodzi do naruszenia prawa, w wyniku czego pojawia się wątpliwość związana z opodatkowaniem VAT. Przy czym Trybunał Sprawiedliwości UE podkreśla, że dana czynność nie może uniknąć obciążenia podatkiem od wartości dodanej tylko dlatego, że została wykonana nielegalnie, natomiast ta sama czynność wykonana w sposób legalny zostanie nim opodatkowana.
W ten sposób podmiot dokonujący nielegalnych dostaw towarów lub nielegalnego świadczenia usług znajdowałby się w bardziej komfortowej sytuacji w stosunku do podmiotu, który te same czynności wykonał legalnie, ponieważ towary i usługi tego pierwszego podmiotu byłyby tańsze o VAT. Z tego powodu wyłączenie opodatkowania transakcji w oparciu o art. 6 pkt 2 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono tylko takiej sprzedaży, która ma za przedmiot towary lub usługi, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego. Wyłączenie to dotyczy więc transakcji objętych bezwarunkowym zakazem ich dokonywania, dla których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym, co dotyczy np. dostawy narkotyków, obrotu fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa czy płatnej protekcji.
Powyższe wnioski wynikają również z krajowego orzecznictwa. Przykładem może być wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1096/16, który dotyczył sprzedaży wyrobów stalowych pochodzących z przestępstwa. Stal została ukradziona przez pracownika, który wykorzystywał u swojego pracodawcy wadliwą organizację sytemu ewidencji kupowanego i sprzedawanego towaru. Następnie pracownik ten, już pod własną firmą, sprzedawał przywłaszczony towar kolejnemu podmiotowi gospodarczemu. W tych okolicznościach NSA uznał, że dostawa stali stanowi czynność opodatkowaną VAT na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Dostawa kradzionej stali nie była sama w sobie przedmiotem czynności nielegalnej, ale jedynie jej następstwem. Dlatego sąd wykluczył uznanie czynności przeniesienia własności stali za czynność nielegalną i orzekł, że mogła być ona przedmiotem prawnie skutecznej umowy, która podlega opodatkowaniu VAT. Podobne wnioski wynikają też z wyroku NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 837/17, który dotyczył podatnika dokonującego internetowej sprzedaży podrobionych i niedopuszczonych do obrotu na terytorium kraju środków farmaceutycznych. W wyroku tym NSA uznał, że podatnik w ramach powadzonej działalności gospodarczej dokonywał czynności, które podlegały opodatkowaniu VAT, a fakt ukarania podatnika przez inne sądy w sprawach karnych nie skutkuje uznaniem, że były to czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. NSA podkreślił też, że czyn zabroniony w aspekcie prawa karnego nie jest pojęciem tożsamym z czynnością, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy na gruncie prawa podatkowego. Z wyroku tego wynika, że: „Skoro (...) środki oferowane przez skarżącego mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby tylko dochował on warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept, należy objąć podatkiem od towarów i usług sprzedaż tych środków dokonywaną przez skarżącego, mimo że była ona dokonywana niezgodnie z prawem”. Tak więc sprzedaż dokonana z naruszeniem prawa, objęta zakazem warunkowym, zasadniczo powinna być opodatkowana VAT zawsze wtedy, gdy takie same czynności mogą być wykonywane w obrocie legalnym, co może dotyczyć np. sprzedaży podrobionych kosmetyków czy nielegalnego świadczenia usług mających odpowiedniki w usługach legalnych etc. Jeśli więc obrót danymi dobrami jest co do zasady prawnie dopuszczalny – co ma miejsce w sytuacji opisanej w pytaniu – to nielegalny nimi obrót nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT. Dopiero gdy legalny rynek obrotu danymi towarami czy usługami w ogóle nie istnieje, to czynności wykonane w ramach obrotu nielegalnego pozostają poza opodatkowaniem VAT jako te, które są objęte zakazem bezwzględnym i nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Podstawa prawna
Art. 5 i art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).