Spółka Y z o.o. (podatnik VAT czynny) sprzedała 1 lutego 2019 r. spółce X z o.o. (podatnik VAT czynny) towary na łączną kwotę 10 000 zł netto plus VAT: 2300 zł. Na udokumentowanie tej dostawy spółka Y. wystawiła fakturę z 1 lutego 2019 r. z siedmiodniowym terminem płatności (do 8 lutego 2019 r.). Pomiędzy spółką Y i spółką X nie zachodzą żadne powiązania.
U WIERZYCIELA
Kontrahent nie zapłacił za nabyte towary w ogóle. Czy spółka Y może skorzystać z jakiejś ulgi podatkowej na gruncie rozliczenia VAT i CIT w związku z brakiem otrzymania zapłaty? Spółka Y wykazała podatek należny od dostawy tych towarów w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., kiedy powstał obowiązek podatkowy od tej dostawy. W lutym 2019 r. spółka Y rozpoznała także przychody należne z tytułu tej dostawy. W momencie dokonania dostawy tych towarów nabywca, tj. spółka X, był podatnikiem VAT czynnym niebędącym ani w trakcie postępowań restrukturyzacyjnego i upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Rokiem podatkowym spółki Y jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza ona za okresy miesięczne. Spółka Y prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

vat

Spółka Y jako podatnik wierzyciel może skorzystać z obniżenia podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi. Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Uwaga: Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 90 ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). W analizowanej sprawie spółka Y dokonała dostawy towarów 1 lutego 2019 r., wystawiając na udokumentowanie tej dostawy fakturę 1 lutego 2019 r. z terminem płatności 8 lutego 2019 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nastąpiło zatem 9 maja 2019 r.
Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
  • dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, tj.:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Ustawa o VAT dopuszcza zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju – w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. A więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
W analizowanej sprawie dostawa była dokonana na rzecz podatnika VAT czynnego (w momencie dokonania dostawy), a od dostawy nie upłynęło więcej niż dwa lata.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, iż deklaracja VAT-7 za maj 2019 r., w której to spółka Y skorzysta z ulgi na złe długi,zostanie złożona 25 czerwca 2019 r., a na dzień 24 czerwca 2019 r. wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, przy czym dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to możliwe będzie skorzystanie wierzyciela (tj. spółki Y) z ulgi na złe długi w stosunku do przedmiotowej wierzytelności – zostaną bowiem spełnione wszystkie warunki. Przedmiotowej korekty wierzyciel (spółka Y) będzie mogła dokonać w rozliczeniu za maj 2019 r., kiedy to nieściągalność tej wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Rozumiem, iż do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres (tj. do 25 czerwca 2019 r.) wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Jak bowiem wynika z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Podsumowując, w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności przedmiotowej wierzytelności w maju 2019 r. spółka może w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. skorygować podstawę opodatkowania o 10 000 zł (poz. 19 deklaracji VAT-7) i podatek opodatkowania należny (poz. 20 deklaracji VAT-7). Wraz z deklaracją VAT-7 za maj 2019 r. spółka Y (wierzyciel) powinna złożyć informacje VAT-ZD (zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego). Należy w niej wskazać dane identyfikujące dłużnika oraz informacje dotyczące kwot korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (zob. art. 89a ust. 5 ustawy o VAT).
Uwaga: W przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT-7j, w której dokonano tej korekty, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (zob. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Sam fakt, iż nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności na gruncie VAT to za mało, aby odpisać przedmiotową wierzytelność w koszty. Muszą być spełnione przesłanki wynikające z ustawy o CIT.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. A zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, a zatem, pomimo iż przedmiotowa wierzytelność uprzednio została zarachowana do przychodów należnych, to nie można zaliczyć do kosztów podatkowych ewentualnego odpisu tej nieściągalności jako nieściągalnej.
Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są określone w ustawie o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności – od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie przedmiotowa należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych. Nie można jednak jednoznacznie stwierdzić, czy istnieją podstawy do utworzenia odpisu aktualizacyjnego. W myśl art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytel ności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika także, aby doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, w szczególności jeżeli:
a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Nie wydaje się zatem, aby spółka Y na przedmiotową wierzytelność mogła utworzyć odpis aktualizacyjny, który będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych. Ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26–26c ustawy o CIT, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Należy zatem przyjąć, iż obecnie nie istnieją podstawy, aby spółka Y mogła zwiększyć koszty uzyskania przychodów o wartość netto przedmiotowej wierzytelności (tj. 10 000 zł) wobec spółki X.
Uwaga: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT). Jeżeli w przyszłości doszłoby do przedawnienia tej wierzytelności, to dokonany z tego tytułu odpis nie będzie mógł być dla spółki Y kosztem uzyskania przychodów.
Schemat rozliczenia przez spółkę Y
1. Jaki podatek:
CIT
Przychody: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
KUP: nie wystąpią
Zaliczka na CIT: nie wystąpi
VAT
Podatek należny: nie wystąpi
Korekta podatku należnego: (-) 2300 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
VAT
W deklaracji VAT-7: wykazujemy korektę podstawy opodatkowania (-) 10 000 zł (poz. 19) i korektę podatku należnego (-) 2300 zł (poz. 20) dołączamy informację VAT-ZD
3. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7 i JPK_VAT: do 25 czerwca 2019 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
U DŁUŻNIKA
Spółka X otrzymała fakturę 1 lutego 2019 r. łącznie z towarami. W deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w stosunku do nabytych towarów spółka X skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego (w całości). W lutym 2019 r. poniesione wydatki (w kwocie netto) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (towary zostały wykorzystane do wykonania usług, z których spółka uzyskała przychód w lutym 2019 r.). W momencie nabycia tych towarów spółka X była podatnikiem VAT czynnym niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. X do chwili obecnej nie zapłaciła (w ogóle) za nabyte towary. Czy na spółce w związku z brakiem uregulowania tej należności ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z rozliczeniem VAT i CIT. Rokiem podatkowym spółki X jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza ona za okresy miesięczne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

vat

Spółka X jako podatnik dłużnik musi w ramach przepisów o uldze na złe długi oddać odliczony podatek naliczony. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W analizowanej sprawie spółka odliczyła w lutym 2019 r. podatek naliczony z przedmiotowej faktury (z 1 lutego 2019 r.) w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w całości, tj. w kwocie 2300 zł. Przedmiotowa faktura nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze (termin te przypadał na 8 lutego 2019 r.). Oznacza to, iż spółka X (dłużnik) jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za maj 2019 r., tj. za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze (termin ten upłynął 9 maja 2019 r.). Artykułu 89b ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się:
jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (zob. art. 89b ust. 1a ustawy o VAT) – na potrzeby schematu rozliczenia zakłada, iż sytuacja taka nie będzie miała miejsca;
w przypadku gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (zob. art. 89b ust. 1b ustawy o VAT) – na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, iż sytuacja taka nie będzie miała miejsca. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Artykuł 89b ust. 1a ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie spółka X w ogóle nie uregulowała tej należności. Zatem w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. spółka Y musi oddać odliczony podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury w kwocie 2300 zł. Kwotę tej korekty spółka X powinna wykazać w pozycji 49 deklaracji VAT-7 ze znakiem (-).
Uwaga: W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.).
Ustawa z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 ze zm.).

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Obecnie ustawa o CIT nie przewiduje konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji nieuregulowania należności za nabyte towary lub usługi. Regulujący te kwestię w latach poprzednich art. 15b ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. W związku z nieuregulowaniem należności za nabyte 1 lutego 2019 r. towary (termin płatności 8 lutego 2019 r.) nie zachodzi zatem po stronie spółki X konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te spółka odniosła w koszty podatkowe w lutym 2019 r. Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Zatem gdyby wierzyciel (spółka Y) skierowałby sprawę do egzekucji, to poniesione koszty egzekucyjne dla spółki Y jako dłużnika nie stanowiłyby kosztu podatkowego.
Uwaga: Przychodami są w szczególności wartość z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) – z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (zob. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Jeżeli w przyszłości doszłoby do przedawnienia tej wierzytelności, to spółka X powinna do przychodów zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości netto tej wierzytelności.
Schemat rozliczenia przez spółkę X*
1. Jaki podatek:
CIT
Przychody: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
KUP: nie wystąpią
Zaliczka na CIT: nie wystąpi
VAT
Podatek należny: nie wystąpi
Korekta podatku naliczonego: (-) 2300 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
VAT
W deklaracji VAT-7: wykazujemy korektę podatku naliczonego (-) 2300 zł (poz. 49)
3. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7 i JPK_VAT: do 25 czerwca 2019 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności