W transakcjach łańcuchowych kluczowe jest to, kto jest organizatorem transportu. To on dokonuje WDT, a opodatkowanie transakcji jak krajowej pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku – wynika z wyroku NSA
Sprawa dotyczyła holenderskiej spółki, pośrednika handlowego. Posiadała ona jednak polski numer VAT (VAT PL). Posługiwała się nim na potrzeby zakupów w Polsce. Kupowała towar wyłącznie od jednego dostawcy (B), który również miał polski numer VAT.
Następnie spółka sprzedawała towar dostawcom w innych krajach Unii Europejskiej. W praktyce towar trafiał do unijnego kontrahenta albo był dalej odsprzedawany jeszcze innym podmiotom z UE.
Formalnie do ostatecznych nabywców wysyłał go jednak dostawca (B), a nie spółka holenderska.
Dwa razy bez odliczenia
Firma B wystawiała faktury spółce z 23 proc. VAT. Wpłacała podatek do urzędu skarbowego. Spółka z kolei odliczała podatek z faktur, sama zaś deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) z Polski. Wskutek tego do dostaw stosowała stawkę 0 proc. VAT. Podatek rozliczali – w swoich krajach – unijny nabywcy (z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia).
Polski fiskus zakwestionował te rozliczenia. Uznał, że w takim układzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce już między spółką B a spółką holenderską. Natomiast transakcje między spółką holenderską a jej kontrahentami w UE w ogóle nie podlegały polskiemu VAT, ponieważ miejsce ich opodatkowania było za granicą – uznały organy. Z tego powodu odmówiły spółce prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B, jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi w Polsce.
Jednocześnie uznały, że skoro spółka posługiwała się polskim numerem VAT przy transakcjach, które zostały zakwalifikowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, to powinna dodatkowo zapłacić w Polsce podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) dostarczonych przez B (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Również ten podatek nie podlega odliczeniu w Polsce – stwierdziły.
Polski VAT tylko w Polsce
Spółka się z tym nie zgadzała. Podkreślała, że posługiwała się polskim numerem VAT na potrzeby transakcji krajowej, a nie wspólnotowej, więc zakup od firmy B był transakcją krajową. W związku z tym miała prawo do odliczenia VAT. Wskazuje na to art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który pozwala na odliczenie podatku, nawet gdy zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi poza granicami kraju – argumentowała spółka.
Tłumaczyła, że gdyby przyjąć tok rozumowania organów w odniesieniu do art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to do transakcji WNT między nią a firmą B doszłoby z Polski do Polski, co jest sprzeczne z naturą transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Nie zgadzała się z tezą, że jej polski numer VAT-UE został podany dla celów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez B, bo polski numer VAT-UE z zasady nie może być podany dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których transport rozpoczyna się w Polsce.
Spółka podkreślała, że podając polski numer VAT, nie miała intencji dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej, ale nabycia towarów w Polsce. Wskazywała, że nie doszło do żadnego oszustwa podatkowego, a nawet wykluczone zostało ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego. Skoro więc nie ma miejsca uchylanie się od opodatkowania ani oszustwo podatkowe, to nie ma podstaw do stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – argumentowała.
Decyduje transport
Spółka przegrała w sądach obu instancji. WSA w Warszawie nawiązał do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Sąd uznał zatem, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów. Transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie bowiem miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i będzie transakcją ruchomą.
Sąd podkreślił, że spółka dopiero w skardze wskazała, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji. Mimo tego – jak stwierdził WSA – nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. W związku z tym organy prawidłowo przyjęły, że organizatorem transportu była firma B.
Sąd uznał więc, że transakcja ruchoma wystąpiła pomiędzy B a holenderską spółką. Zatem WDT dokonała B, natomiast transakcje między spółką holenderską a zagranicznymi nabywcami powinny być rozliczane poza Polską.
Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia Maria Dożynkiewicz potwierdziła, że w transakcjach łańcuchowych kluczowe jest to, kto był organizatorem transportu. W tego typu transakcjach bowiem transport można przypisać tylko jednemu podmiotowi. W tej sprawie organizatorem była spółka B, a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło od razu na nabywców unijnym, co ma swoje skutki podatkowe – orzekł NSA.
Dwa razy 23 proc. VAT
Sąd kasacyjny zgodził się jednocześnie z WSA i fiskusem, że holenderska spółka nie miała prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B – z uwagi na terytorialny charakter podatku. Natomiast opodatkowanie tych samych dostaw jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce wynika wprost z przepisu. Spółka mogłaby się od niego uwolnić jedynie, gdyby wykazała, ze sama zapłaciła podatek również w kraju zakończenia transportu – wyjaśnił NSA.
W efekcie – jak wynika z wyroku – błędne przyporządkowanie transportu do dostaw skutkuje tym, że zamiast transakcji objętej w Polsce stawką 0 proc. (taka stawka byłaby zastosowana, gdyby spółka holenderska podała B zagraniczny numer VAT), spółka poniesie ciężar podatku VAT w wysokości nawet 46 proc. Złoży się na to: 23 proc. z faktury wystawionej przez B i 23 proc. z tytułu podania polskiego VAT-UE do czynności przekwalifikowanej na transakcję wewnątrzwspólnotową.
orzecznictwo
Wyroki NSA z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17 i I FSK 489/17. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
