Spółka deweloperska chce zrealizować budowę domu mieszkalnego wielorodzinnego, zlecając generalnemu wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury. W tym celu zakupiła grunt, który łącznie z kosztami uzbrojenia terenu związanymi z doprowadzeniem do niego sieci elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej wyniósł 200 000 zł. Jak ująć koszty i przychody działalności deweloperskiej w księgach rachunkowych?
Dziennik Gazeta Prawna
Przedsięwzięciem deweloperskim jest budowa jednego lub więcej nowych budynków wraz z obiektami infrastruktury albo przebudowa (ulepszenie) już istniejącego budynku z zamiarem sprzedaży. Na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności lokalu, deweloper zobowiązuje się – po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego – do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę odrębnej własności lokalu mieszkalnego (użytkowego) lub własności budynku (jego części) wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem jego wieczystego użytkowania oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, które zostały wybudowane w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Zawarcie właściwej umowy najczęściej poprzedza umowa przedwstępna, obejmująca przyrzeczenie zawarcia w określonym terminie właściwej umowy deweloperskiej. Takie umowy mogą być zawierane jako:
a) umowy o sprzedaż wyrobu gotowego;
Reklama
b) umowy o usługę budowlaną – w razie gdy nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego i to na nim spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za podstawowe surowce);
c) umowy o świadczenie usług, np. w zakresie zarządzania nieruchomością po jej wybudowaniu.

Reklama
Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych zasad w sprawie rozliczania kosztów i przychodów działalności deweloperskiej. Nie wskazuje również, w jaki sposób ujmuje się grunt, na którym budowana jest przez dewelopera nieruchomość. W tym zakresie można korzystać z rozwiązań zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”.
Dla celów rachunkowych – do dnia rozpoczęcia określonego przedsięwzięcia deweloperskiego – będący w dyspozycji dewelopera grunt lub prawo jego wieczystego użytkowania, powinny być (w zależności od ich przeznaczenia w chwili zakupu) wykazywane w księgach rachunkowych jako:
  • środek trwały – gdy ww. składniki majątku miały pierwotnie służyć na własne potrzeby dewelopera;
  • inwestycja w nieruchomości – gdy deweloper nabył je bez uprzedniego zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia lub
  • zapasy (towary) – gdy deweloper zakupił je dla wykonania konkretnego przedsięwzięcia.

Koszty przedsięwzięcia

Ewidencja kosztów działalności operacyjnej w firmie deweloperskiej powinna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia produktów, tj. poszczególnych budynków, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Według ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.
Z kolei podatek od nieruchomości, a także opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia. Natomiast podatek ten lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do jego zakończenia mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Koszty jego wykonania do czasu zakończenia inwestycji wykazuje się w bilansie w pozycji „Produkcja w toku”.
Do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego nie zalicza się zaś kosztów:
a) sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego w tym: informacji , promocji, marketingu i prowizji pośredników;
b) związanych z przerwami w budowie spowodowanych brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu, brakiem nabywców – stanowią one pozostałe koszty operacyjne;
c) utrzymania i ochrony nieruchomości w okresie między ich wybudowaniem a sprzedażą Uwaga! Te koszty należy zakwalifikować do kosztów ogólnych zarządu);
d) zarządu, w tym obsługi prawnej, finansowo-księgowej, wynagrodzenia kierownictwa oraz pracowników administracji, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biurowe itp.
Nakłady te obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
Przykładowa ewidencja księgowa kosztów działalności operacyjnej w firmie deweloperskiej prowadzącej pełny rachunek kosztów (tj. zarówno na kontach zespołu 4, jak i zespołu 5) może przebiegać zapisami:
1. Koszty proste wynikające z dowodów źródłowych Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja, Zużycie materiałów i energii itd.) i Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3
oraz zapis równoległy Wn konto 50 „Koszty działalności deweloperskiej”, konto 51 „Koszty ogólne budowy”, konto 52 „Koszty sprzedaży”, konto 55 „Koszty zarządu” i Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
2. Odniesienie w ciężar kosztów produkcji wartości gruntów (prawa wieczystego użytkowania gruntów) – pod datą rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego: Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów – Obiekty w zabudowie) oraz Ma konto 33 „Towary” (w analityce: Grunty),
oraz równolegle Wn konto 50 „Koszty działalności deweloperskiej” i Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
3. Rozliczenie kosztów ogólnych: Wn konto 50 „Koszty działalności deweloperskiej” oraz Ma konto 51 „Koszty ogólne budowy”.
4. Przeniesienie kosztów wytworzenia produktów (budynków, lokali): Wn konto 60 „Produkty gotowe i półprodukty” oraz Ma konto 50 „Koszty działalności deweloperskiej”.
5. Rozchód sprzedanych wyrobów gotowych (budynków, lokali): Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów” oraz Ma konto 60 „Produkty gotowe i półprodukty”.
Przychody ze sprzedaży
Przychodów ze sprzedaży można ująć na koncie 70-0 „”przedaż produktów”.
Zarachowanie przychodów ze sprzedaży budynku (lokalu mieszkalnego) wraz z gruntem może odbywać się zapisami:
1. wartość netto Ma konto 70-0 „Sprzedaż produktów”,
2. VAT należny Ma konto 22-1 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”,
3. wartość brutto Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne nabywcy).
Ustalenie zysku (straty) ze sprzedaży w firmie deweloperskiej prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządzającej kalkulacyjny rachunek zysków i strat koszty i przychody dotyczące działalności operacyjnej przeksięgowuje się na dzień bilansowy zapisami:
  • koszty według rodzajów Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów” i Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: różne koszty proste),
  • koszty sprzedaży, koszty zarządu i koszty wytworzenia sprzedanych produktów: Wn konto 86 „Wynik finansowy” oraz Ma konto 52 „Koszty sprzedaży”, konto 55 „Koszty zarządu”, konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”,
  • przychody ze sprzedaży nieruchomości: Wn konto 70-0 „Sprzedaż produktów” oraz Ma konto 86 „Wynik finansowy”. 
przykład
Operacje na kontach
Konta przychodów i kosztów firmy deweloperskiej na dzień bilansowy w ewidencji księgowej wykazywały salda:
1. Koszty według rodzajów ujęte na kontach zespołu 4 w okresie sprawozdawczym wynoszą ogółem 152 000 zł, z tego odniesiono:
- konto 52 „Koszty sprzedaży” 52 000 zł,
- konto 55 „Koszty zarządu” 100 000 zł,
2. konto 70-0 „Sprzedaż produktów” 900 000 zł,
3. konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów” 680 000 zł,
4. konto 73-0 „Sprzedaż towarów” 35 000 zł,
5. konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” 30 000 zł,
6. konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” 5000 zł,
7. konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” 4200 zł,
Firma prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Ustalenie zysku (straty) ze sprzedaży na dzień bilansowy:
Objaśnienia do schematu:
1. PK – przeksięgowanie kosztów rodzajowych na konto 49 kwota 152 000 zł: strona Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów” oraz strona Ma konta zespołu 4,
2. PK – przeksięgowanie na konto 86 „Wynik finansowy”:
a) kosztów sprzedaży kwota 52 000 zł: strona Wn konto 86 „Wynik finansowy” oraz strona Ma konto 52 „Koszty sprzedaży”
b) kosztów zarządu kwota 100 000 zł: strona Wn konto 86 „Wynik finansowy” oraz strona Ma konto 55 „Koszty zarządu”,
c) przychodów ze sprzedaży produktów kwota 900 000 zł: strona Wn konto 70-0 „Sprzedaż produktów” oraz strona Ma konto 86 „Wynik finansowy”,
d) kosztów sprzedanych produktów kwota 680 000 zł: strona Wn konto 86 „Wynik finansowy” oraz strona Ma konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”,
e) przychodów ze sprzedaży towarów kwota 35 000 zł: strona Wn konto 73-0 „Sprzedaż towarów” oraz strona Ma konto 86 „Wynik finansowy”,
f) kosztów sprzedanych towarów z cenach zakupu kwota 30 000 zł: strona Wn konto 86 „Wynik finansowy” oraz strona Ma konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,
g) pozostałe przychody operacyjne kwota 5000 zł: strona Wn konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” oraz strona Ma konto 86 :Wynik finansowy”,
h) pozostałe koszty operacyjne kwota 4200 zł: strona Wn konto 86 „Wynik finansowy” oraz strona Ma konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).