dr JANUSZ FISZER
partner White & Case, adiunkt UW
Konwencja Modelowa OECD odnosi się do tego zagadnienia w jednym, relatywnie krótkim i prostym art. 20, który stanowi, że kwoty otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta lub praktykanta, który przebywa w danym państwie wyłącznie w celu kształcenia się lub odbywania praktyki, a który ma lub bezpośrednio przed przybyciem do tego państwa miał miejsce zamieszkania w innym państwie, nie podlegają opodatkowaniu w tym pierwszym państwie, jeżeli świadczenia te pochodzą ze źródeł spoza tego państwa. Innymi słowy, świadczenia o charakterze stypendialnym otrzymywane przez zagranicznego studenta lub praktykanta studiującego lub odbywającego praktyki w danym państwie, a pochodzące z innego państwa - nie podlegają opodatkowaniu w państwie studiów lub praktyki.
Jest to wyjątek od zasady, zgodnie z którą osoby traktowane jako rezydenci danego państwa podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie, w odniesieniu do wszystkich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. W przypadku studentów lub praktykantów, ich stypendia - pochodzące z innego państwa - nie będą opodatkowane w państwie pobytu. Nie oznacza to jednak, że takie stypendium będzie zwolnione od opodatkowania w ogóle. Artykuł 20 Konwencji Modelowej OECD jest oparty na przesłance negatywnej, tj. mówi jedynie o tym, że zagraniczne stypendium - patrząc z perspektywy państwa, w którym dana osoba odbywa studia lub praktyki - nie będzie opodatkowane w tym państwie. Może ono być jednak opodatkowane w państwie, w którym jest wypłacane, względnie w państwie, w którym zamieszkiwał dany podatnik przed przyjazdem do państwa, w którym studiuje lub odbywa praktyki - zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania obowiązującymi w tym państwie. Można przypuszczać, że w większości przypadków stypendia, przynajmniej te o charakterze naukowym lub socjalnym, będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania również w tych państwach i de facto nie będą opodatkowane w ogóle, w żadnym z państw, które ewentualnie mogłyby takie opodatkowanie teoretycznie nałożyć.
W odniesieniu do innych dochodów uzyskiwanych przez studentów lub praktykantów z jednego państwa na terytorium innego państwa, np. z tytułu pracy zarobkowej, obowiązywać powinny ogólne zasady dotyczące opodatkowania dochodów osób fizycznych, odpowiednio modyfikowane przez inne niż art. 20 postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Należy też dodać, że w wielu polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestia opodatkowania dochodów studentów lub praktykantów została uregulowana w sposób zróżnicowany. Niekiedy regulacja umowna jest wiernym odbiciem postanowienia art. 20 Konwencji Modelowej OECD (np. umowy z Australią, Danią, Estonią, Holandią, Kanadą, Litwą, Łotwą, Szwecją i Wielką Brytanią), a czasem jest to unormowane odmiennie. W niektórych umowach zwolnienie od opodatkowania zostało rozszerzone na dochody z pracy wykonywanej w państwie, w którym dana osoba odbywa studia lub praktyki. Czasem jest to związane z okresem wykonywania pracy (zazwyczaj w granicach od 100 do 183 dni w danym roku podatkowym), związkiem wykonywanej pracy z kierunkiem studiów lub odbywanej praktyki, a także z koniecznością utrzymania się przez takiego studenta lub praktykanta, względnie z kombinacją tych przesłanek (np. umowy z Austrią, Czechami, Finlandią, Francją, Hiszpanią, Izraelem, Luksemburgiem i Norwegią). Niekiedy umowy międzynarodowe przewidują kwotowe ograniczenia dochodu zwolnionego od opodatkowania (np. umowy z Bułgarią, Japonią i USA). W nielicznych przypadkach nie ma odrębnej regulacji dotyczącej studentów w ogóle (np. umowa z Belgią).
Not. EM
dr Janusz Fiszer, partner White & Case, adiunkt UW / DGP