Projekt zmian do ustawy o PIT nie likwiduje różnic w rozliczaniu dochodu ze sprzedaży akcji spółek położonych w UE i poza nią. Z preferencji nie skorzystają też spółki z o.o., przekazujące swoim pracownikom udziały
12 lipca br. opublikowany został projekt zmian do ustawy o PIT, wprowadzający ważne zmiany w opodatkowaniu przychodów uzyskiwanych m.in. w ramach programów motywacyjnych opartych na akcjach oraz pochodnych instrumentach finansowych. Warto zapoznać się z planowanymi zmianami, ponieważ mogą one wywrzeć istotny wpływ na opodatkowanie przychodów uzyskanych już w 2018 r.
Mogą być akcyjne...
W omawianym projekcie ustawodawca zdecydował się na uregulowanie podatkowych konsekwencji uzyskania przez podatników przychodów pochodzących z programów motywacyjnych opartych na akcjach (art. 24 ust. 11 – 11b ustawy o PIT). Obecnie dochód powstaje już w momencie nabycia/objęcia akcji, ale po spełnieniu warunków obowiązek podatkowy podlega odroczeniu do momentu ich sprzedaży. To powoduje wątpliwości w zakresie naliczania na tym etapie składek ZUS i to mimo braku obowiązku podatkowego na etapie nabycia akcji.
Projekt wprowadza przede wszystkim definicję programu motywacyjnego, jako systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną. Nie będzie już natomiast wymogu samego przyznania akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (co w praktyce eliminowało z możliwości skorzystania z preferencji, czyli odroczenia opodatkowania, część programów akcyjnych organizowanych przez spółki zagraniczne, np. gdy przyznanie akcji odbywało się na podstawie innej niż uchwała WZA). Warto jednak dodać, że pojęcie „systemu wynagradzania” zawarte w definicji może w praktyce powodować niejasności i spory interpretacyjne.
Zgodnie z projektowanymi przepisami, po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków, dochód z tytułu nabycia lub objęcia akcji powstanie w momencie zbycia tych akcji. Zmiana ma zatem charakter doprecyzowujący, ale również praktyczny.
Preferencja – tak jak dotychczas – dotyczyć będzie jedynie spółek akcyjnych z siedzibą w UE/EOG. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Wypłata gotówkowa z instrumentu
Spółka objęła członków zarządu i kluczowych menedżerów programem. W jego ramach otrzymali oni nieodpłatnie prawo do wypłaty gotówkowej, stanowiącej realizację pochodnego instrumentu finansowego, której wysokość kalkulowana jest w oparciu o wskaźniki finansowe spółki.
Jak jest obecnie Jak będzie po zmianach
Dochód jest zakwalifikowany do źródła kapitały pieniężne, opodatkowany wg stawki 19-proc. oraz nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Dochód będzie opodatkowany według zasad właściwych dla źródła, z którego pochodzi – jeśli uczestnicy otrzymali prawo w ramach umowy o pracę, dochód zostanie opodatkowany wg progresywnej skali podatkowej (do 32 proc.) i oskładkowany.
Ponadto ustawa o PIT będzie wprost wskazywać, iż preferencja dotyczy nie tylko osób bezpośrednio nabywających akcje, ale również pośrednio – w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, praw z papierów wartościowych lub realizacji praw majątkowych.
Warto zwrócić uwagę, że planowane przepisy inaczej definiują beneficjentów preferencji. Będą to wyłącznie osoby, które otrzymują lub nabywają akcje bezpośrednio od spółki akcyjnej, z której uzyskują przychody ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście albo – co jest nowością – od spółki akcyjnej posiadającej status jednostki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Dla przykładu, eliminuje to pracowników spółek siostrzanych czy osoby współpracujące ze spółką na podstawie umowy o świadczenie usług. [przykłady 2 i 3]
Usługa na żądanie organów ścigania jest z VAT
Usługa na żądanie organów ścigania jest z VAT

Zobacz również
PRZYKŁAD 2
Objęcie udziałów spółki matki...
Osoba związana ze spółką polską umową o pracę uczestniczy w programie motywacyjnym, w ramach którego uzyskuje prawo do objęcia akcji spółki matki swojego pracodawcy, będącej jednostką dominującą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości z siedzibą w USA.
Jak jest obecnie Jak będzie po zmianach
Pracownik nie skorzysta z możliwości odroczenia opodatkowania dochodu uzyskanego w momencie realizacji prawa do nabycia akcji do momentu ich zbycia, co wynika z faktu, że obejmowane są akcje spółki z siedzibą poza UE/EOG. Pracownik nie skorzysta z możliwości odroczenia opodatkowania dochodu uzyskanego w momencie realizacji prawa do nabycia akcji do momentu ich zbycia, gdyż że obejmowane są akcje spółki z siedzibą poza UE/EOG.
PRZYKŁAD 3
...i spółki córki
Osoba związana ze spółką polską umową o pracę uczestniczy w programie motywacyjnym, w ramach którego uzyskuje prawo do bezpłatnego objęcia akcji spółki siostry swojego pracodawcy z siedzibą we Francji. Akcje zostały przyznane mocą uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki francuskiej.
Jak jest obecnie Jak będzie po zmianach
Pracownik skorzysta z możliwości odroczenia opodatkowania dochodu uzyskanego w momencie objęcia akcji do momentu ich zbycia, gdyż przesłanki zostały spełnione: spółka, której akcje objęto ma siedzibę na terenie UE, zaś podstawą jej przyznania była uchwała walnego zgromadzenia. Pracownik nie skorzysta z możliwości odroczenia opodatkowania dochodu uzyskanego w momencie objęcia akcji do momentu ich zbycia, gdyż otrzymał akcje spółki siostry swojego pracodawcy. Pod rządami nowych przepisów z preferencji skorzystają tylko osoby obejmujące akcje bezpośredniego pracodawcy, będącego spółką akcyjną bądź posiadającej status spółki akcyjnej jednostki dominującej.
...albo oparte na pochodnych instrumentach finansowych
Zgodnie z zapisami projektu – nowy art. 10 ust. 4 – przychody uzyskane z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie będą zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane (np. jako przychód z umowy o pracę czy z innych źródeł).
Zasada ta znajdzie zastosowanie również w przypadku programów akcyjnych, opartych np. na opcjach na akcje lub jednostkach restrykcyjnych rozpoznanych jako pochodne instrumenty finansowe w sytuacji, w której nie będą spełnione warunki odroczenia powstania przychodu, omówione w punkcie poprzednim. Jest to zmiana bardzo istotna dla podatników uzyskujących przychody z programów opartych m.in. na pochodnych instrumentach finansowych, co może skutkować zmianą kwalifikacji podatkowej wypłat dokonywanych z tytułu realizacji praw z ww. instrumentów. Zamiast 19-proc. stawki podatkowej, właściwej dla przychodów z kapitałów pieniężnych, zastosowanie znajdzie progresywna skala podatkowa (do 32 proc.) oraz – w przypadku zakwalifikowania przychodu jako pochodzącego z umowy o pracę – pełne składki ZUS. Na spółce organizującej program mogą ciążyć ponadto obowiązki płatnika.
Warto zaznaczyć, że w obecnym kształcie projektowanych zmian powyższe zasady dotyczą wyłącznie sytuacji, w których prawo do realizacji pochodnego instrumentu finansowego zostało nabyte nieodpłatnie lub jako świadczenie w naturze. Dodatkowo należy podkreślić, że w sytuacji, w której przychód uzyskany w ramach programu pochodzi z realizacji pochodnego instrumentu finansowego, np. w postaci opcji – przy założeniu spełnienia przesłanek odroczenia powstania przychodu opisanych w punkcie poprzednim – podatnicy będą mogli skorzystać z tej preferencji, a zatem przychód powstanie w momencie zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego.
Koszty uzyskania przychodów
Ważnym elementem zmian jest też wprowadzenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów – nowy art. 21 ust. 1dc. Przepis ten umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania, w przypadku zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony i podlegał opodatkowaniu przy nabyciu zbywanych akcji. Dotyczy to np. sytuacji, w której akcje nabyte/objęte w ramach programu motywacyjnego nie będą objęte preferencją polegającą na możliwości opodatkowania dochodu jedynie przy zbyciu akcji (np. program akcyjny spółki amerykańskiej). W takim przypadku, jeśli akcje zostaną objęte w wyniku realizacji instrumentów finansowych lub praw majątkowych powodujących powstanie na tym etapie przychodu z kapitałów pieniężnych, podatnik dokonując sprzedaży akcji, będzie miał prawo do zaliczenia uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych do kosztów uzyskania przychodu. Do tej pory – biorąc pod uwagę przepisy ogólne dotyczące świadczeń odpłatnych i częściowo odpłatnych w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT – możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rozpoznanego na nabyciu akcji przychodu opodatkowanego progresywnie (przepisy te wprost wykluczały możliwość zastosowania ich do przychodu z kapitałów pieniężnych). W konsekwencji pojawiały się niekorzystne poglądy, na podstawie których przychód uzyskany z tytułu udziału w programach akcyjnych opartych na realizacji instrumentów finansowych/praw majątkowych był opodatkowany dwukrotnie (na etapie nabycia akcji, czyli realizacji instrumentu/prawa, oraz na etapie sprzedaży), co stanowiło sprzeczność z zasadą jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu.
Pod rządami nowego stanu prawnego sprzeczność ta zostanie wyeliminowana. Warto jednak dodać, że zestawiając nowo wprowadzony przepis z regulacją dotyczącą kwalifikacji przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych ze źródła, w ramach którego zostały otrzymane (a zatem np. ze stosunku pracy), jego zastosowanie może mieć niewielkie znaczenie praktyczne. Powód? Otóż przychód z kapitałów pieniężnych uzyskiwany przez uczestników pracowniczych planów motywacyjnych będzie w praktyce rzadko rozpoznawany.
Ocena zmian
Nowe przepisy pełnią funkcję doprecyzowującą, rozwijając i nieco modyfikując zasady obowiązujące dotychczas, co należy ocenić pozytywnie.
Warto jednak zauważyć, że proponowane przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów zmiany do ustawy o PIT nadal nie dają możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu jedynie na sprzedaży akcji, jeśli akcje te należą do spółek położonych poza terenem UE/EOG, a zatem m.in. akcji spółek amerykańskich, japońskich czy szwajcarskich. Tymczasem duża część programów akcyjnych, w której uczestniczą polscy pracownicy, jest organizowana przez spółki mające siedzibę właśnie w tych państwach. Takie działania legislacyjne prowadzą de facto do nierównego traktowania podatników wyłącznie ze względu na miejsce siedziby spółki przekazującej akcje. Niewątpliwie jest to bariera dla rozwoju akcjonariatu pracowniczego w Polsce oraz do budowania kapitału przez Polaków. Preferencją nie zostały również objęte spółki z o.o., przekazujące swoim pracownikom udziały.
Mimo proponowanych zmian do ustawy o PIT podatnicy nadal mogą mieć problem z właściwym rozliczeniem dochodów z planów akcyjnych. Każdy program, zarówno istniejący, jak i planowany, powinien podlegać szczegółowej analizie pod kątem ewentualnych konsekwencji zarówno po stronie podatnika (uczestnika), jak i płatnika (spółki).
Za niezwykle istotne należy uznać zmiany dotyczące opodatkowania przychodów z programów motywacyjnych opartych na pochodnych instrumentach finansowych. W pewnych przypadkach może dojść bowiem do zmiany kwalifikacji przychodów z tego źródła, zaś na spółkach ciążyć mogą obowiązki płatnika. Nie jest to jednak zasada. Do każdej sytuacji i każdego programu warto podejść indywidualnie, z uwzględnieniem wszelkich aspektów i elementów konstrukcyjnych.
Podsumowując planowane zmiany, należy powstrzymać się od definitywnych ocen. Z pewnością zamiarem ustawodawcy było uporządkowanie i doprecyzowanie przepisów oraz dopasowanie regulacji prawnych do wymagań rynku. Ten cel nie został do końca osiągnięty, sporo zmian postulowanych w doktrynie prawa podatkowego nadal jest poza obszarem regulacji.