JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA: Spółka (rezydent podatkowy w Polsce) wynajmuje spółce zależnej (rezydent podatkowy Ukrainy) rzeczy ruchome w postaci maszyn. Z tytułu najmu spółka zależna płaci spółce czynsz. Spółka zależna potrąca od tych zobowiązań 10-proc. podatek z tytułu źródeł pochodzących z Ukrainy, a uzyskiwanych przez nierezydentów z art. 12 ust. 3 - od należności licencyjnych. Skoro potrącany jest podatek na Ukrainie z tytułu należności licencyjnych, to czy spółka może zastosować potrącenie tego podatku od podatku dochodowego spółki zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt b umowy polsko-ukraińskiej?

ODPOWIEDŹ IZBY: Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jeżeli podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiągają również dochody (przychody) poza RP i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi w Polsce. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy łączna kwota odliczeń, o których mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Z art. 12 ust. 1 konwencji z 12 stycznia 1993 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 z późn. zm.; dalej: umowa polsko-ukraińska) wynika, że należności licencyjne powstające na Ukrainie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Jednak takie należności mogą być opodatkowane także na Ukrainie, tj. w państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem ukraińskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 10 proc. kwoty brutto tych należności, a osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-ukraińskiej określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Maszyny należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 umowy.

Urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiającej pracę. Maszyna jako zespół elementów niewątpliwie służy do wykonywania przez kontrahenta ukraińskiego czynności w przemyśle - jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-ukraińskiej.

W związku z tym, że kwoty uzyskane przez spółkę (będącą rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) z tytułu czynszu za najem maszyn służących pracownikom podmiotu ukraińskiego w wykonaniu czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-ukraińskiej, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umowy polsko-ukraińskiej) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W rezultacie w omawianej sprawie podmiot ukraiński powinien pobierać jako płatnik, na gruncie umowy polsko- -ukraińskiej (przy uwzględnieniu przepisów prawa ukraińskiego) podatek od wypłaconych na rzecz podmiotu polskiego należności licencyjnych. Jednak na mocy art. 12 ust. 2 umowy polsko-ukraińskiej, jeżeli podmiot polski w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, podmiot ukraiński ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10 proc. kwoty brutto tych należności.

W związku z tym podatnik ma prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób prawnych o 10-proc. podatek ukraiński, który jest pobrany na Ukrainie na podstawie art. 12 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.