ANDRZEJ DĘBIEC

partner, kancelaria Lovells

W doktrynie i orzecznictwie brak jednolitego stanowiska w kwestii uznania zapłaty podatku przez osobę trzecią za czynność prowadzącą do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Istota problemu dotyczy wykładni art. 59 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) regulującego wygasanie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jednym z poglądów artykuł ten nie precyzuje podmiotu, który zobowiązany jest do zapłaty podatku, a zatem zapłaty może dokonać osoba trzecia. Zwolennicy tego poglądu uznają, że podatnik może zawrzeć umowę cywilnoprawną, na podstawie której inny podmiot dokona zapłaty podatku, a strony dokonają wzajemnych rozliczeń. Co prawda umowa taka nie może spowodować przeniesienia zobowiązania podatkowego na osobę trzecią i zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty podatku, niemniej faktyczne spełnienie tego obowiązku przez osobę trzecią spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatnika.

Przeciwnicy tej tezy wskazują, że zapłaty podatku skutecznie dokonać może jedynie sam podatnik. Wynika to z faktu, że obowiązki podatkowe wynikające z ustaw mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych na osoby trzecie. W konsekwencji realizacja takiego obowiązku przez inny podmiot w wyniku zawartej umowy nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

Z uwagi na te rozbieżności analizowane zagadnienie prawne przedstawione zostało do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. 26 maja 2008 r. sąd podjął uchwałę (I FPS 8/07), w której przyjął, że zapłata podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. NSA uznał, że obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i do jego wygaśnięcia.

W opinii NSA za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia także treść art. 60 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna zapłata podatku z rachunku osoby trzeciej. Zdaniem NSA nie dotyczy to sytuacji, gdy osoba wpłacająca podatek w formie gotówkowej dokonuje tego ze środków przekazanych jej przez podatnika. Jest to bowiem jedynie czynność techniczna, a w sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik.