dr JANUSZ FISZER

partner White & Case, adiunkt UW

W dwustronnych umowach opartych na Konwencji Modelowej OECD z 1977 roku regulacje dotyczące tzw. wolnych zawodów znajdowały się zazwyczaj w art. 14. Zgodnie z tym przepisem dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie osiąga z tytułu wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba dla wykonywania swej działalności dysponuje zwykle tzw. stałą placówką w drugim państwie. Jeżeli taka osoba dysponuje stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w tym drugim państwie, lecz tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Artykuł 14 definiował ponadto wolny zawód jako samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, chirurgów, prawników, inżynierów, architektów, dentystów oraz księgowych, choć wyliczenie to miało jedynie charakter przykładowy i było katalogiem zamkniętym.

Jest charakterystyczne, że ani Konwencja Modelowa OECD z 1977 roku, ani oficjalny komentarz OECD do tej konwencji, ani też bazujące na jej treści umowy międzynarodowe - nie zawierały definicji stałej placówki. W praktyce przyjęto, że jest to odpowiednik pojęcia zakładu, zdefiniowanego w art. 5 umów dwustronnych na potrzeby określenia zasad opodatkowania dochodów z działalności przedsiębiorstw, zawartych w art. 7 tych umów. Jest to więc każde miejsce wykorzystywane przez daną osobę - z dającą się stwierdzić częstotliwością, do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze.

Ponadto niektóre umowy, zamiast odniesienia do stałej placówki jako przesłanki dla opodatkowania dochodów z tytułu wolnych zawodów w państwie, gdzie taki zawód jest wykonywany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w innym państwie - przyjęły łatwiejszą do praktycznego zastosowania przesłankę przebywania przez taką osobę na terytorium drugiego państwa przez określony okres, zazwyczaj dłuższy niż 183 dni. Tym samym bardzo upodobniło to regulacje dotyczące opodatkowania dochodów z tytułu wolnych zawodów do omawianych zasad opodatkowania dochodów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie (tzw. zasada 183 dni).

Po 2000 roku OECD zmieniło swe podejście do kwestii regulacji tego zagadnienia w Konwencji Modelowej OECD i w konsekwencji art. 14 został całkowicie wykreślony z tekstu tej Konwencji. Przyjęto, że do opodatkowania dochodów z tytułu wolnych zawodów należy stosować zasady dotyczące zasad opodatkowania dochodów z działalności przedsiębiorstw, gdyż de facto wykonywanie wolnego zawodu - z punktu widzenia podatkowego - powinno być traktowane jako indywidualna działalność gospodarcza.

Większość obecnie obowiązujących polskich dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera art. 14, regulujący opodatkowanie dochodów z tytułu wolnych zawodów - zazwyczaj poprzez odniesienie do wspomnianej stałej placówki. Istnieje jednak także kilka umów odnoszących się w tym zakresie do okresu pobytu danej osoby wykonującej wolny zawód w drugim państwie (np. umowy z Bułgarią, Chinami, Chorwacją, Filipinami, Indonezją, Marokiem, Rumunią i Singapurem), gdzie przyjęto różne okresy pobytu, w granicach od 90 do 183 dni. Z kolei najnowsze umowy zawierane przez Polskę nie zawierają już tekstu art. 14 (np. umowy z Nową Zelandią z 2005 roku i z Wielką Brytanią z 2006 roku).

Not. EM