Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1220/05, niepublikowany) stwierdził, że nawet gdyby uznać (co nie było przedmiotem rozpoznania przez sąd), że przychody z czynności wykonywanych przez adwokata (radcę prawnego) z urzędu stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to i tak działalność ta nie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bo stosunek prawny łączący adwokata (radcę prawnego) wykonującego swe czynności z urzędu z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w decyzji z dnia 30 marca 1999 r. w sprawie 40140/98 Tuziński przeciwko Polsce zaakcentował niezależność zawodu adwokata (radcy prawnego) bez względu na to, kto (klient czy państwo) go opłaca. Nie można w świetle powyższych ustaleń uznać, że adwokata (radcę prawnego) łączą z sądem więzy tworzące stosunek prawny co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (sądu), a zatem pomoc prawna świadczona z urzędu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Neutralność podatku

Z założenia podatek od towarów i usług powinien być neutralny dla podatników, a to oznacza, że jego faktyczny ciężar finansowy przenoszony jest na ostatecznych konsumentów. Oznacza to również, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu jest odwrotnie, gdyż ciężar podatku od wykonanej usługi jest w całości przerzucany na usługodawcę - adwokata (lub radcę prawnego). Sądy, zwracając koszty nieopłaconej pomocy prawnej jako niemające statusu podatnika VAT, nie chcą pokrywać VAT i przerzucają go na adwokatów (radców prawnych), którzy nie są ostatnim ogniwem obrotu. Jest to sprzeczne z zasadą neutralności podatku dla podatników.

Należy również zauważyć, że zarówno wystąpienie przez sąd, jak i wyznaczenie przez radę okręgową izby radców prawnych ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w swoim wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 781/05, niepublikowany) uznał, że nie można zgodzić się z poglądem, iż konieczność płacenia VAT narusza zasadę neutralności tego podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest ogólną zasadą wykładni prawa podatkowego. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiące odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazał z jej tytułu zobowiązanie podatkowe, oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia ponosi jego ciężar, jako że nie mają oni możliwości jego odliczenia. Rozpatrywany przez sąd problem dotyczył natomiast podatku należnego. VAT ma charakter cenotwórczy, gdyż jego wysokość ma wpływ na cenę towaru czy też usługi. W warunkach rynkowych ma to wpływ pozytywny, gdyż działa hamująco na wzrost cen. Zdaniem sądu zarzut dotyczący braku rynkowego ustalenia ceny usług pomocy prawnej świadczonej z urzędu nie jest uzasadniony, gdyż wynagrodzenie adwokatów zostało uregulowane rozporządzeniem, zgodnie z którym wskazana stawka wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu ma charakter maksymalny (150 proc.), a przy ustalaniu wynagrodzenia sądy mają możliwość uwzględnienia VAT.

Działalność gospodarcza

Dla celów ustawy o VAT pomoc prawna z urzędu traktowana jest przez organy podatkowe jako działalność gospodarcza. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu w postanowieniu z 5 grudnia 2006 r. (nr PP/443-14/06/80888/2006) stwierdził, że wykonywanie przez radcę prawnego czynności polegających na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji radca prawny w zakresie, w jakim je wykonuje, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We francuskiej oraz angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy zamiast pojęcia działalności samodzielnej posługuje się pojęciem działalności wykonywanej niezależnie, a nie samodzielnie. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości działalnością niezależną jest działalność wykonywana w warunkach niepewności w zakresie popytu, konkurencji oraz ostatecznego rezultatu finansowego tej działalności, czyli jest nią aktywność nierozerwalnie związana z ponoszonym ryzykiem ekonomicznym.

Błąd implementacji

Stwierdzić zatem należy, że VI Dyrektywa została niewłaściwie implementowana przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie zawiera elementów pojęcia „niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości każda osoba może powołać się przed organami stosującymi prawo na fakt niewłaściwej implementacji przepisów prawa europejskiego do prawa krajowego. Bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które jednocześnie są: jasne i precyzyjne oraz bezwarunkowe i jednocześnie nie przyznają państwom członkowskim lub instytucjom wspólnoty kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej. Niesłuszne zatem wydaje się stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2007 r. (nr IPB1-4407/81/06/I), który utrzymał decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu w mocy uznając, że zarzuty tego typu odnoszą się do etapu tworzenia prawa, a nie jego stosowania.

Z kolei zdaniem dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 21 czerwca 2005 r. (nr PP-II-005/105A/BL/05) przy braku spełnienia warunków określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pomoc prawna świadczona z urzędu nie może być uznawana za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko na podstawie faktu, iż czynności te są zlecane podatnikowi przez organ sądowy na podstawie przepisów prawa i nie stanowią przejawu autonomii woli stron istniejącego stosunku prawnego. Przychody takie są uznawane za przychody z tytułu wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako nieobjęte preferencyjną stawką podatkową podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, podstawową 22-proc. stawką VAT.

CO NIE STANOWI DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

PIOTR BRONNY

radca prawny, Kancelaria Prawnicza Maciej Panfil i Partnerzy

ksiegowosc@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

■ Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).