dr JANUSZ FISZER

partner w Kancelarii Prawnej White & Case, adiunkt

W odniesieniu do opodatkowania dochodów z pracy najemnej podstawową zasadą jest opodatkowanie tych dochodów w tym państwie, w którym zamieszkuje dana osoba. Jeżeli jednak praca jest wykonywana na terytorium innego państwa, wtedy to drugie państwo może nałożyć podatek na dochód uzyskany z tytułu pracy wykonywanej na jego terytorium. Zazwyczaj w takiej sytuacji dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodu, gdyż z jednej strony podatek nakłada to państwo, w którym praca jest wykonywana, a z drugiej strony - podatek nakłada też państwo zamieszkania podatnika, gdyż podlega on tam tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli obowiązkowi podatkowemu obejmującemu wszystkie dochody danego podatnika - bez względu na miejsce uzyskania. Praktycznym przykładem może być sytuacja osób na stałe zamieszkałych w Polsce i czasowo pracujących w Wielkiej Brytanii, których dochody formalnie podlegają opodatkowaniu w obu państwach.

Wspomniana tzw. zasada 183 dni stanowi istotny wyjątek od opisanej zasady ogólnej. Odnosi się ona do sytuacji, gdy pracownik zamieszkały w jednym państwie wykonuje pracę na terytorium innego państwa, lecz przebywa on tam jedynie czasowo - nie dłużej niż przez 183 dni w okresie kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, a jego wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę nieposiadającego tzw. zakładu ani stałej placówki na terytorium państwa, w którym praca jest wykonywana, względnie przez pracodawcę, który posiada zakład, względnie stałą placówkę na terytorium państwa, w którym praca jest wykonywana, lecz wynagrodzenie tego pracownika nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę. W praktyce zazwyczaj dotyczy to sytuacji, gdy pracownik jest czasowo oddelegowany przez macierzystego pracodawcę do wykonania określonej pracy lub zadania w innym państwie, np. zainstalowania maszyny, przeszkolenia osób obsługujących dane urządzenie, a niekiedy dla wykonania funkcji menedżerskich w spółce zależnej, należącej do tej samej grupy. W tego typu sytuacji wynagrodzenie nie jest opodatkowane w państwie, w którym praca jest wykonywana, lecz jedynie w państwie zamieszkania pracownika. Artykuł 15 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dla uzyskania takiego zwolnienia dochodu od opodatkowania w państwie źródła muszą być łącznie spełnione trzy warunki: pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym; wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie oraz wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

W niektórych starszych umowach okres 183 dni odnoszony jest do danego roku kalendarzowego, a nie do okresu kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, co może być niekiedy umiejętnie wykorzystane do bezpodatkowego oddelegowania pracownika do innego państwa na pobyt czasowy, rozpoczynający się w drugiej połowie danego roku kalendarzowego i kończący się w połowie następnego roku kalendarzowego. Pracownik taki formalnie pracuje w drugim państwie przez okres krótszy niż 183 dni w danym roku kalendarzowym, a de facto przebywa tam łącznie przez prawie rok. Zmiana sposobu obliczania bazy dla okresu 183 dni została wprowadzona do Umowy Modelowej OECD w 1992 roku i w tekstach polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania spotyka się zarówno starsze, jak i nowsze wersje tego sformułowania.

Not. EM