ABC spółka z o.o., będąca czynnym podatnikiem VAT, z tytułu dostawy (w marcu 2015 r.) wadliwych towarów zapłaciła 5 maja 2015 r. nabywcy Omega SA karę umowną w wysokości 6000 zł. Obowiązek zapłaty tej kary wynikał z kontraktu. Nie przewidywał on bowiem możliwości obniżenia ceny, a spółka Omega nie zdecydowała się na zwrot wadliwych towarów. Spółka ABC rozlicza VAT i zaliczki na CIT za okresy miesięczne. Jak powinna rozliczyć dokonanie zapłaty w CIT i VAT?
ODPOWIEDŹ
Zgodnie z art. 483 par. 1 kodeksu cywilnego strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Regulacja ta jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa.
Rodzaj sankcji
Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata takiej kary nie jest również związana z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady jest ona rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje przez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia.
Koszty uzyskania przychodów
Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 wspomnianej ustawy.
Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi:
wzostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
wbyć definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
wpozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
wzostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
wbyć właściwie udokumentowany,
wnie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Organy podatkowe przyjmują wprawdzie, że nie każdy wydatek z tytułu kary umownej będzie podlegał wyłączeniu z kosztów podatkowych, a jedynie wydatki związane z kwalifikowanym niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania, które spełnią dyspozycję normy prawnej w nim zawartej, tj. stanowią karę z tytułu:
wwad dostarczonych towarów,
wwad wykonanych robót i usług,
wzwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
wzwłoki w usunięciu wad towarów,
wzwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług
– podlegają w sposób automatyczny wykluczeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423-180/14-2/PM; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 czerwca 2014 r., nr ITPB3/423-77/14/PST).
W przedstawionym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia właśnie z karą umowną zapłaconą z tytułu wad dostarczonych towarów. Oznacza to, że poniesiony z tego tytułu przez spółkę ABC wydatek w wysokości 6000 zł nie może stanowić dla tej spółki kosztu uzyskania przychodów.
WAŻNE
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług
Opodatkowanie VAT
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2) eksport towarów,
3) import towarów na terytorium kraju,
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT) .
Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Przyjmuje się, że pieniądze (środki pieniężne) nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem przekazanie pieniędzy/środków pieniężnych, jak to ma miejsce w przypadku zapłaty przedmiotowej kary umownej przez spółkę ABC nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.
Zapłata kary umownej nie stanowi również odpłatnego świadczenia usług.
Organy podatkowe przyjmują, że kary umowne jako pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) dla strony umowy dotkniętej nienależytym wykonaniem umowy (w przedstawionym stanie faktycznym dostarczeniem wadliwych towarów) nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2014 r., nr IBPP1/443-798/14/LSz; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2014 r., nr IPPP2/443-749/14-2/BH; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 r., nr IPPP3/443-961/14-3/RD).
Zatem dokonanie zapłaty przedmiotowej kary umownej w wysokości 6000 zł jest neutralne dla spółki ABC na gruncie VAT, nie tylko podatku należnego, ale również podatku naliczonego, gdyż w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatku naliczonego.
Nota księgowa
Przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie (zob. art. 2 pkt 31 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zob. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).
Dokonanie zapłaty kary umownej nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT ani nie jest żadną z innych czynności wymienionych w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, których dokonanie na rzecz podatnika pociąga za sobą konieczność wystawienia faktury.
Zapłatę przedmiotowej kary umownej należy zatem udokumentować innym dowodem księgowym, np. notą księgową (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r., nr ITPP1/443-669/14/MN).
WAŻNE
Zapłata kary umownej nie powoduje powstania obowiązku wystawienia faktury. Można ją udokumentować innym dowodem księgowym, np. notą księgową
Bez faktury korygującej
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrakt nie przewidywał obniżenia ceny nabytych towarów, a nabywca (spółka Omega) nie zdecydował się na ich zwrot. Brak jest zatem podstaw, aby sprzedawca (spółka ABC) wystawił fakturę korygującą (dokumentująca obniżenie ceny bądź zwrot towarów).
Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
2) udzielono upustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Wystawienie faktury korygującej, pod pewnymi warunkami, uprawnia sprzedawcę do obniżenia podatku należnego i przychodu z tytułu dostawy tych towarów we wcześniejszym okresie.
W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka jednak nie zachodzi i spółka ABC nie jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego i przychodu z tego tytułu.
Schemat rozliczenia spółki ABC*
1. Jaki podatek wystąpi w związku z zapłatą kary umownej z tytułu wad dostarczonych towarów:
VAT – podatek należny nie wystąpi
VAT – podatek naliczony nie wystąpi
CIT (przychody) – nie wystąpią
CIT (koszty uzyskania przychodów) – nie wystąpią
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT – deklaracja VAT-7 – zapłaty przedmiotowej kary umownej nie wykazujemy w składanej deklaracji VAT-7
CIT – wydatków poniesionych na zapłatę kary umownej (6000 zł) nie uwzględniamy przy obliczaniu zaliczki za maj 2015 r. ani później w zeznaniu rocznym CIT-8
3. Termin złożenia deklaracji
VAT-7 – 25 czerwca 2015 r.
CIT-8 – do 31 marca 2016 r., zakładając, że rokiem podatkowym spółki ABC jest rok kalendarzowy
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).
