Spółka na mocy decyzji administracyjnej musi zapłacić odsetki od należności za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2009–2013 w znacznej kwocie. Czy odsetki te mogą być kosztem 2014 czy 2015 r.? Czy może powinniśmy je jeszcze inaczej zaksięgować?
Odsetki dotyczące lat poprzednich nie mogą powodować zmiany sprawozdań finansowych za te lata. Skoro sprawozdania za lata 2009–2013 zostały sporządzone i zatwierdzone, to w świetle art. 54 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości nie mogą być już zmieniane. Odsetki należy zatem ująć jako koszty w 2014 lub 2015 r. Decydować o tym będzie moment powzięcia informacji o konieczności ich zapłaty i ich wartość.
Jeśli jednostka w 2014 r. uznała decyzję o podwyższeniu opłaty rocznej, to tym samym w tym roku powinna ująć odsetki za poprzednie lata w księgach rachunkowych. [przykład 1]
Jeżeli wartość odsetek nie jest istotna dla sprawozdania, to odsetki za wszystkie lata powinny być ujęte jako koszty finansowe 2014 r. Natomiast jeśli ich wartość jest istotna, to odsetki za 2014 r. powinny obciążać koszty finansowe 2014 r., zaś odsetki za lata 2009–2013 powinny być odniesione na konto Rozliczenie wyniku finansowego i tym samym w sprawozdaniu za 2014 r. wpływać na pozycje zysk/strata z lat ubiegłych. [przykład 2]
Jeśli informacja dotycząca konieczności zapłaty podwyższonej należności została przez spółkę otrzymana już w 2015 r., ale w czasie prac związanych ze sporządzaniem sprawozdania za 2014 r., to należy te odsetki ująć w raporcie za 2014 r. Sposób postępowania w tym wypadku też powinien być uzależniony od istotności kwoty odsetek. Jeżeli zaś decyzja o uznaniu podwyższenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu została podjęta w 2015 r. i nie dotyczy już 2014 r., to należy ująć odsetki, kierując się ich istotnością, w księgach 2015 r. [przykład 3 i 4]
Odsetki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłacenia. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT). Stosownie do art. 2 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przepisy ustawy stosuje się do:
wpodatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
wopłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
wspraw z zakresu prawa podatkowego, innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.
Przepisów ustawy nie stosuje się natomiast do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych (art. 2 par. 4 ordynacji podatkowej).
Dodać należy również, że stosownie do treści art. 3 pkt 8 ordynacji podatkowej niepodatkowymi należnościami budżetowymi są niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Tymczasem opłata za użytkowanie wieczyste wynika ze stosunku cywilnoprawnego, tym samym w odniesieniu do niej oraz odsetek naliczanych w związku z nieterminową jej wpłatą nie znajdują zastosowania przepisy ordynacji podatkowej, a co za tym idzie wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Potwierdzili to m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1135/14/MS) i dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 lutego 2014 r. (znak ILPB4/423-448/13-2/ŁM). Nie będzie miał tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych, albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
W związku z tym odsetki zapłacone w związku z nieterminowym uregulowaniem należności z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki w dacie ich zapłacenia, niezależnie od tego, w jaki sposób będą ujęte w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Jeśli jednostka poddaje swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta i ujmie odsetki jako koszty bilansowe innego roku niż rok ich zapłaty, to należy dokonać rozpoznania odroczonego podatku dochodowego – aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [przykład 5]
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
PRZYKŁAD 1
Niezamknięte księgi
Podwyższenie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2009–2013 wyniosło 85 000 zł. Odsetki za ten okres to 22 000 zł, a za 2014 r. 3300 zł. Kierownictwo spółki uznało, że kwoty te powinny wpłynąć na wynik finansowy 2014 r. Księgi rachunkowe za 2014 r. nie są jeszcze zamknięte:
Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie podwyższenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w księgach 2014 r. w kwocie 85 000 zł;
2. Ujęcie odsetek za lata 2009–2014 w księgach 2014 r. w kwocie 25 300 zł;
3. Zapłata opłaty i odsetek w 2015 r. w kwocie 110 300 zł.
PRZYKŁAD 2
Wynik finansowy z lat poprzednich
Podwyższenie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2009–2013 wyniosło 85 000 zł. Odsetki za ten okres to 22 000 zł, a za 2014 r. 3300 zł. Kierownictwo spółki uznało, że kwoty te powinny wpłynąć na wynik finansowy z lat poprzednich, w 2014 r. jedynie ujęte będą odsetki za 2014 r. Księgi rachunkowe za 2014 r. nie są jeszcze zamknięte.:
Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie podwyższenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w księgach 2014 r. w kwocie 85 000 zł;
2. Ujęcie odsetek za lata 2009–2013 w księgach 2014 r., kwota 22 000 zł;
3. Ujęcie odsetek za 2014 r. w księgach 2014 r., kwota 3300 zł;
4. Zapłata opłaty i odsetek w 2015 r., kwota 110 300 zł.
PRZYKŁAD 3
Mało istotne kwoty
Podwyższenie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2009–2013 wyniosło 50 000 zł. Odsetki za ten okres to 18 000 zł, a za 2014 r. 2500 zł. Kierownictwo spółki uznało, że kwoty te nie powinny wpłynąć na wynik finansowy 2015 r., ponieważ nie są istotne.
Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie podwyższenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w księgach 2015 r. w kwocie 50 000 zł;
2. Ujęcie odsetek za lata 2009–2014 w księgach 2015 r., kwota 20 500 zł;
3. Zapłata opłaty i odsetek w 2015 r., kwota 70 500 zł.
PRZYKŁAD 4
Podwyższenie opłaty
Podwyższenie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2009–2013 wyniosło 50 000 zł. Odsetki za ten okres to 18 000 zł, a za 2014 r. 2500 zł. Księgi rachunkowe za 2014 r. są już zamknięte. Kierownictwo spółki uznało, że kwoty te powinny wpłynąć na wynik finansowy z lat poprzednich.
Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie podwyższenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w księgach 2015 r. w kwocie 50 000 zł;
2. Ujęcie odsetek za lata 2009–2014 w księgach 2015 r., kwota 20 500 zł;
3. Zapłata opłaty i odsetek w 2015 r., kwota 110 300 zł.
PRZYKŁAD 5
Badanie przez audytora
Podwyższenie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2009–2013 wyniosło 85 000 zł. Odsetki za ten okres to 22 000 zł, a za 2014 r. 3300 zł. Kierownictwo spółki uznało, że kwoty te powinny wpłynąć na wynik finansowy z lat poprzednich – w 2014 r. jedynie ujęte będą odsetki za 2014 r. Księgi rachunkowe za 2014 r. nie są jeszcze zamknięte. Spółka poddaje swe sprawozdanie badaniu przez audytora.
Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie podwyższenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w księgach 2014 r. w kwocie 85 000 zł;
2. Ujęcie odsetek za lata 2009–2013 w księgach 2014 r., kwota 22 000 zł;
3. Ujęcie odsetek za 2014 r. w księgach 2014 r., kwota 3300 zł;
4. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w części dotyczącej wyniku za poprzednie lata w kwocie 20 330 zł (107 000 zł x 19 proc.);
5. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w części dotyczącej wyniku za 2014 r. – w części dotyczącej kosztów finansowych 627 zł (3300 zł x 19 proc.);
6. Zapłata opłaty i odsetek w 2015 r., kwota 110 300 zł.