Wraz z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej nasz rynek stał się częścią unijnego systemu VAT. Jakie zmiany oznaczało to dla podatników, administracji i sądów?

Wejście w życie nowej ustawy o VAT oraz konieczność implementacji celów nakreślonych w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. były ogromnym wyzwaniem dla wszystkich. Dla władzy wykonawczej i sądowniczej było ono tym większe, że prawodawca wprowadził nowe, wręcz rewolucyjne rozwiązania w zakresie VAT bez odpowiedniego vacatio legis lub – jak to było z aktami wykonawczymi – praktycznie bez zachowania jakiegokolwiek rozsądnego okresu przewidzianego dla zapoznania się z nowymi rozwiązaniami. W najgorszej sytuacji znaleźli się sami podatnicy VAT oraz służby księgowe i prawne. Zmieniło się prawie wszystko: pojawiły się nowe czynności opodatkowane, zasady odliczeń, nowe definicje ustawowe, zakres zwolnień, prawa i obowiązki podatników. A przede wszystkim pojawiły się nowe źródła wiedzy o VAT w postaci przepisów prawa unijnego i ich interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu. Ogromnego znaczenia nabrały zasady prawa unijnego oraz samego VAT. Osobiście byłem i do dziś jestem zdumiony, że proces dostosowania się wszystkich: administracji, sądów i samych podatników, nastąpił bez większych perturbacji.

Jak Naczelny Sąd Administracyjny przygotowywał się do tych zmian, aby zacząć kontrolować działania organów administracji w świetle nowych przepisów?

Początki nie były łatwe: należało się uczyć, uczyć i jeszcze raz uczyć. Okres poprzedzający akcesję kojarzy mi się jako czas lektury, wielogodzinnych dyskusji, wymiany poglądów, wizyt w Luksemburgu i w Strasburgu, szkoleń odbywanych z udziałem doświadczonych sędziów z innych krajów. Była i trwa zresztą do dzisiaj wielka fascynacja tematem.

Co było najtrudniejsze?

Najwięcej problemów przysparzało przyswojenie sobie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Znaczna część orzeczeń nie była przetłumaczona, a dostępne tłumaczenia budziły (i do dziś budzą) spore kontrowersje. Dotyczy to zresztą także tłumaczeń przepisów prawa unijnego. Dobrym przykładem jest uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której zasygnalizowano niepoprawność tłumaczenia cechy „niezależności” prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Konieczność uwzględniania orzecznictwa TSUE oznaczała, że w sferze VAT prawo zaczęło obejmować również precedensy sądowe. Niezależnie od tego należało uwzględniać w toku orzekania nie tylko same przepisy, ale i zasady prawne. Mam tu na myśli zarówno zasady ogólne prawa unijnego (solidarności, subsydiarności, efektywności, proporcjonalności itp.), jak i zasady rządzące samym podatkiem VAT (powszechności opodatkowania, opodatkowania konsumpcji, neutralności, jednokrotności poboru podatku, proporcjonalności podatku do ceny, zakaz nadużycia prawa). Legły one u podstaw wielu orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w uchwale z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto zasadę jednokrotności poboru podatku, w wyroku NSA z 1 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FSK 792/06) – zasadę neutralności. Z kolei w wyrokach WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I Sa/Wr 1465/10) i NSA z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1429/11) zastosowano unijną koncepcję zakazu nadużycia prawa.

Jakimi kategoriami spraw NSA zajmuje się najczęściej w zakresie VAT?

Głównie dotyczą one problemów oszustw podatkowych, wystawiania tzw. pustych faktur, nadużyć w zakresie stosowania stawki preferencyjnej przy eksporcie oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Na tle tych spraw ujawnia się coraz częściej potrzeba badania dobrej wiary podatnika, co samo w sobie jest pewną rewolucją w procesie stosowania prawa podatkowego.

Czy pod tym względem Polska wyróżnia się na tle innych krajów UE?

Nie jest to problem wyłącznie polski. Najnowsze orzecznictwo TSUE pokazuje, że sprawy dotyczące oszustw podatkowych i nadużyć prawa są rozstrzygane przez trybunał stosunkowo często. Wbrew obiegowym opiniom nie są to też sprawy właściwe nowym państwom członkowskim.

Które z pytań skierowanych przez NSA do trybunału w Luksemburgu okazało się najbardziej doniosłe w skutkach?

Ważna była sprawa C-588/10 (Kraft Foods Polska SA), dotycząca korekty podstawy opodatkowania. TSUE uznał za zgodny z prawem unijnym krajowy wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Aczkolwiek wyrok ten wzbudził sporo kontrowersji, to trzeba podkreślić, że zawarto w nim bardzo rozsądne i praktyczne wskazówki pozwalające podatnikowi wykazać przed organami za pomocą innych środków niż przewidziane w prawie krajowym, że w istocie dokonał on obniżenia obrotu. W tym też zresztą kierunku znowelizowano później polskie przepisy. Warto było o to zapytać. Nawet jeśli TSUE w istocie odmówi udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, to taka odmowa i jej motywy stanowią istotną i cenną wskazówkę dla sądów krajowych.

W ciągu 10 lat NSA skierował do TSUE kilkadziesiąt pytań prejudycjalnych. To dużo, czy mało?

Ogromna większość pytań prejudycjalnych do TSUE ze strony sądów polskich dotyczy VAT. Dziwi mnie to, że w innych sprawach takie pytania się nie pojawiają. Gdyby nie inicjatywa polskich sędziów orzekających w sprawach VAT, to współpraca sądów polskich z TSUE wyglądałaby wręcz żałośnie. Dla porównania w 2013 r. sądy niemieckie skierowały do trybunału aż 97 pytań prejudycjalnych. Zawsze byłem zwolennikiem formułowania pytań prejudycjalnych w sytuacji, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do sposobu rozumienia przepisów prawa unijnego. Uważałem, uważam i będę uważać, że tak naprawdę zasadniczymi filarami niezawisłości sędziowskiej są: prawo zgłoszenia zdania odrębnego, prawo złożenia wniosku o wyłączenie i niczym nieskrępowane prawo zadawania pytań prejudycjalnych.

Czy jakieś rozstrzygnięcie trybunału w polskiej sprawie było zaskakujące?

Mnie bardzo zaskoczyło orzeczenie w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing). Trybunał nie tylko odszedł w nim od poglądów prezentowanych uprzednio w wyrokach C-572/07 (Tellmer) i C-392/11 (Field Fisher Waterhouse) na temat możliwości refakturowania świadczeń dodatkowych do usługi głównej, ale stwierdził, że dodatkowe świadczenie ma odrębny charakter tylko wtedy, gdy obciążenie nabywcy odpowiada dokładnym kosztom jego zakupu. Nie mogę zrozumieć, z jakich konkretnych powodów ma to wpływać na odrębność i niezależność obu świadczeń w sytuacji, gdy np. leasingodawca obciąża leasingobiorcę kosztami ubezpieczenia większymi o 2 złote od kosztów jego zakupu.

Nawet odmowa odpowiedzi na pytanie prejudycjalne i jej motyw stanowią wskazówkę dla sądów krajowych

Sprawa BGŻ Leasing jest przykładem, że najpierw dany problem jest rozstrzygany przez skład 7 sędziów NSA, a potem i tak zostaje skierowane pytanie do TSUE, który ostatecznie orzeka inaczej niż NSA. Jak to pogodzić?

Nie ma tu żadnej sprzeczności. Uchwały składu 7 sędziów NSA dotyczą kwestii prawnych na tle stosowania prawa krajowego, natomiast w kwestiach rozumienia regulacji unijnych jedynym podmiotem uprawnionym do wydania opinii jest właśnie TSUE. W razie rozbieżności pomiędzy stanowiskiem zawartym w uchwale poszerzonego składu NSA i w wyroku TSUE priorytet uzyskuje orzeczenie TSUE, i to bez potrzeby uprzedniej zmiany uchwały. Przekonująco wyjaśnił to NSA w wyroku z 27 czerwca 2013 r., (sygn. akt I FSK 720/13). Stwierdził, że pierwszeństwo i powaga interpretacji przepisów dyrektywy zawartej w wyroku TSUE, zasada efektywności prawa unijnego i zasada ekonomiki postępowania sądowego przemawiają za stosowaniem interpretacji trybunału nawet w sytuacji, gdy uprzednio podjęta uchwała składu 7 sędziów NSA zawierała odmienny pogląd. Zaakcentowano przy tym, że w takiej sytuacji brak jest uzasadnienia do wszczynania procedury zmierzającej do zmiany uchwały. Nie pozbawia to natomiast podatników do występowania po wyroku TSUE z wnioskami o wznowienie postępowania. Jeśli natomiast działania podatników były determinowane stanowiskiem zawartym w uchwale NSA, a wykładnia TSUE była odmienna, wówczas organy podatkowe powinna wiązać zasada zaufania wynikająca z ordynacji podatkowej.

W 2013 r. sytuacja się powtórzyła – najpierw zapadła uchwała, w której NSA stwierdził, że jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gmin podatnikami VAT (sygn. akt I FPS 1/13). Pół roku później zostało skierowane pytanie do TSUE w tej sprawie (sygn. akt I FSK 311/12). Skąd te wątpliwości?

Problemy orzecznictwa w zakresie opodatkowania krajowych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego nie są polską specyfiką. Dotyczą sporej liczby państw członkowskich. Świadczy o tym znacząca liczba orzeczeń TSUE w tej kwestii, będących skutkiem pytań sądów niemieckich, brytyjskich, holenderskich, włoskich, greckich, hiszpańskich. U podstaw wielu wątpliwości w tym zakresie leżą trudności w precyzyjnym wyznaczeniu granicy pomiędzy czynnościami tych podmiotów wykonywanymi w ramach reżimu prawa publicznego i poza nimi. Jeśli chodzi o kwestie dotyczące gminnych jednostek budżetowych, to przedmiot pytania budzi duże zainteresowanie np. wśród sędziów brytyjskich. Polskie regulacje w tym zakresie, aczkolwiek różniące się nieco od uregulowań unijnych, zasadniczo realizują cel dyrektywy i co więcej – orzecznictwo TSUE.

Dostępne tłumaczenia orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE budziły i do dziś budzą spore kontrowersje

Czy to, że sądy muszą oceniać interpretacje podatkowe, ułatwiło, czy też utrudniło NSA orzekanie w sprawach wymiarowych dotyczących VAT?

Skargi na interpretacje podatkowe zalewają sądy i jest to zasadniczy problem, z którym musi się zmierzyć sądownictwo administracyjne. Ich liczba rośnie lawinowo z roku na rok. W sposób oczywisty wpływa to na okres oczekiwania na rozstrzygnięcie, w tym także skarg na decyzje podatkowe. Sprawy wyznaczane są przecież w kolejności ich wpływu do sądu. Prawie codziennie wpływają też wnioski o przyspieszenie kolejności rozpoznania sprawy. Można odnieść wrażenie, że o ile kiedyś profesjonalni pełnomocnicy (adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi) zajmowali się rozwiązywaniem konkretnych i realnych problemów prawnych swoich klientów, to obecnie zasadniczy nurt ich aktywności zawodowej ogranicza się do pisania wniosków o urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego.

Jakie ma to skutki dla działań sądów?

Sądy administracyjne, zamiast rozstrzygać konkretne sprawy, zajmują się badaniem opinii prawnych, i to dotyczących coraz częściej zdarzeń, które dopiero mogą, lecz nie muszą wystąpić. Znawcy problemu twierdzą, że to dobrze, bo w ten sposób maleje liczba potencjalnych sporów z organami dotyczących decyzji podatkowych. Ale te ostatnie też przecież nie maleją. Wręcz przeciwnie – rosną co roku. W mojej ocenie powinny zostać podjęte jakieś środki zaradcze, aby zmienić tę sytuację.

Co można by więc zrobić?

Być może istniejący model należałoby zastąpić innym, np. brytyjskim. Ostatnio czytałem szczegółową instrukcję przeznaczoną dla podatników w Wielkiej Brytanii, która krok po kroku opisuje działania, jakie należy podjąć, aby wykazać dobrą wiarę w VAT. Jest ona zamieszczona w internecie, a ponadto podane są numery telefonów, pod którymi można uzyskać bardziej szczegółowe informacje. Być może należałoby się zastanowić nad takim rozwiązaniem. Co stoi na przeszkodzie, aby wprowadzić zasadę publikowania urzędowych interpretacji na stronach internetowych Ministerstwa Finansów zamiast doręczania ich wnioskodawcy na piśmie?

Dlaczego nie jest możliwe, by VAT był jeszcze bardziej jednolicie rozliczany w całej UE? Co stoi na przeszkodzie?

Nie zachwyca mnie obecny kształt unijnego systemu VAT. Trafnie ujął to prof. Ben I.M. Terra, nazywając dyrektywę VAT „geriatrycznym cudem”, „matuzalemem”, któremu przydałby się respirator. Różnorodność stawek w poszczególnych państwach, brak ujednolicenia reguł odliczania podatku naliczonego, różny zakres zwolnień i opodatkowania, różny zakres przywilejów wynikających z zachowania klauzuli stałości (stand still clause – zob. art. 176 dyrektywy 2006/112/WE) – wszystko to powoduje, że trudno nazwać ten system spójnym i zapewniającym warunki dla równej konkurencji. Generuje to w sposób oczywisty szerokie możliwości nadużyć i oszustw podatkowych, co wyraźnie widać na tle polskich orzeczeń dotyczących np. problematyki eksportu oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Samo nazwanie systemu obrotu pomiędzy państwami członkowskimi „systemem przejściowym” wyjaśnia wiele, gdy zważyć, że ten „przejściowy” system obowiązuje od 1992 r. W rezultacie system VAT zaczyna pękać od środka pod wpływem konwulsyjnych wręcz reakcji poszczególnych państw członkowskich w postaci wprowadzania mechanizmów odwrotnego obciążenia, odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe kontrahenta, przeróżnego rodzaju i kształtu derogacji.

Wyroki TSUE wskazane w rozmowie z sędzią Adamem Bącalem

Sygnatura i nazwa sprawy

Zakres tematyczny

Rozstrzygnięcie

Skutki dla polskich podatników

C-588/10 (Kraft Foods Polska)

Korekta podstawy opodatkowania

Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w dyrektywie 2006/112. Gdy jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania, jeżeli wykaże, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług posiada korektę faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie.

Po tym orzeczeniu i wyrokach NSA (m.in. I FSK 589/11 z 3 lutego 2012 r.) zmieniono przepisy polskiej ustawy o VAT. Zgodnie z obecnym art. 29a ust. 15 pkt 4 tej ustawy, obowiązującym od 2014 r., podatnik nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, gdy nie uzyskał go mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej. Zgodnie z orzecznictwem NSA w tym celu podatnikom mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma do nabywcy towarów lub usług przypominające o potwierdzeniu odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej.

C-224/11 BGŻ Leasing

Świadczenia kompleksowe

Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu to co do zasady usługi odrębne. Nie mogą być uważane za związane tak ściśle, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku.

Na skutek wyroku TSUE bezprzedmiotowa stała się uchwała siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). W uchwale tej NSA, inaczej niż TSUE, orzekł, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy ich opodatkowania koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Wyrok TSUE ma zastosowanie także do innego rodzaju czynności niż tylko ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Na przykład, według NSA, dostawa sprzętu medycznego oraz przystosowanie pomieszczenia do warunków umożliwiających korzystanie z tego sprzętu nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok NSA z 28 marca 2013 r., sygn. I FSK 374/12). Podobnie, w ocenie NSA, produkcja kart i druków oraz ich personalizacja, a następnie wysłanie ich pocztą, to dwie odrębne i niezależne od siebie czynności (wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1550/11).