HANNA LITWIŃCZUK

profesor Uniwersytetu Warszawskiego

Zwróćmy uwagę na różnice między pojęciem transakcja, którego używa się na oznaczenie czynności prawnych między spółkami powiązanymi (np. umowy sprzedaży, najmu, pożyczki), a jej odpowiednikiem określanym jako czynność (ang. dealing) między przedsiębiorstwem macierzystym (dalej PM) a zakładem. Czynności nie mają tak jak transakcje charakteru prawnie wiążących umów, zatem ich zidentyfikowanie nie jest tak oczywiste jak transakcji. Czynność między PM a zakładem jest to realne i dające się zidentyfikować zdarzenie (np. fizyczne przemieszczenie zapasów, świadczenie usług, używanie dóbr niematerialnych), które brane jest pod uwagę wyłącznie ze względu na przypisanie zysku do zakładu dla celów podatkowych. O zaistnieniu czynności najczęściej wnioskuje się na podstawie ksiąg zakładu i jego wewnętrznej dokumentacji. Załóżmy, że zakład produkcyjny na terytorium Polski wysyła wyprodukowane towary do PM, które dokonuje ich sprzedaży. Z punktu widzenia momentu powstania przychodu należnego można wskazać dwa podejścia:

  • zakład nie wykazuje przychodu należnego aż do dnia, w którym w PM powstanie przychód należny w związku ze sprzedażą towaru zewnętrznemu odbiorcy (względnie następuje wykazanie przychodu przez zakład, lecz uwzględnienie go dla ustalenia dochodu jest odroczone do momentu sprzedaży towaru przez PM),
  • zakład wykazuje przychód należny w dniu, w którym nastąpiło przemieszczenie tych towarów do PM (czynność ta odpowiada wydaniu towarów).

Załóżmy, że w zakładzie wyprodukowano towary, które przemieszczono w 2006 roku do PM w celu sprzedaży. Przy planowaniu transakcji ustalono, że jednostkowy koszt wytworzenia towaru wynosi 70 j.p., cena rozliczeniowa z PM (zgodnie z zasadą dystansu) - 200 j.p., a cena sprzedaży zewnętrznemu odbiorcy - 300 j.p.

Przy wyborze drugiego podejścia zakład w dniu przemieszczenia towarów zarachowuje przychód w wysokości 200 j.p i osiąga dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 130 j.p. (200 j.p. - 70 j.p.). W związku z tym podejściem należy zwrócić uwagę na następujące skutki:

  • PM w 2006 roku nie sprzedało towarów sprowadzonych z zakładu. Dochód z tytułu czynności został opodatkowany w państwie położenia zakładu, chociaż nie został on w tym roku podatkowym rzeczywiście osiągnięty,
  • PM w 2006 roku sprzedało towary przemieszczone z zakładu po cenie jednostkowej 300 j.p., jednak została uprawdopodobniona nieściągalność należności od zewnętrznego odbiorcy,
  • PM z powodów losowych straciło w 2007 roku wszystkie towary przemieszczone z zakładu w 2006 roku; wówczas nie dochodzi do opodatkowania dochodu w państwie siedziby PM. Dochód opodatkowany w państwie położenia zakładu nie był dochodem rzeczywiście osiągniętym z punktu widzenia PM jako jednego przedsiębiorstwa,
  • PM sprzedaje w 2007 roku wszystkie towary przemieszczone z zakładu w 2006 roku, ale po obniżonej cenie, np. 250 j.p.; rzeczywisty dochód na jednostce wyrobu wyniesie 180 j.p. (250 j.p. - 70 j.p.). Dochód przypisany zakładowi w 2006 roku ustalono na podstawie nieaktualnej kalkulacji.

Podejście pierwsze (opodatkowanie dochodu rzeczywiście osiągniętego z punktu widzenia PM jako całości) wydaje się bardziej uzasadnione z praktycznego punktu widzenia. Podejście drugie (opodatkowanie dochodu zakładu w momencie przemieszczenia towarów do PM) rodzi problemy, gdy nie dojdzie do faktycznego osiągnięcia dochodu lub zostanie on osiągnięty w innej niż zakładana wysokości. W praktyce międzynarodowej są stosowane oba podejścia. Moim zdaniem, na gruncie polskich przepisów brak jest wyraźnego uregulowania momentu powstania przychodu należnego w odniesieniu do zakładu, dlatego bardziej właściwe byłoby podejście pierwsze. Datą powstania przychodu zakładu byłby najpóźniej moment wystawienia faktury przez PM zewnętrznemu odbiorcy. Kwestia ta może jednak budzić wątpliwości.

Not. KT