Umorzenie udziału (akcji) powoduje jego prawne unicestwienie oraz - w zasadzie - unicestwienie praw związanych z tym udziałem (akcją). Przyczyną umorzenia może być np. dostosowanie wielkości kapitału zakładowego do działalności spółki. W praktyce najczęściej dochodzi do wymagającego zgody wspólnika tzw. umorzenia dobrowolnego. W jego trakcie najpierw spółka nabywa własne udziały (akcje) za lub bez wynagrodzenia, a dopiero później podejmowana jest uchwała o ich umorzeniu. Jakie skutki podatkowe wiążą się z umorzeniem udziałów?
ROBERT PASTERNAK
partner Deloitte
Wynagrodzenie faktycznie uzyskane przez wspólnika zbywającego udziały lub akcje w celu ich umorzenia stanowi jego dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Podatek od tego dochodu ma obowiązek rozliczyć jako płatnik spółka umarzająca wspomniane udziały lub akcje. Dodatkowo, operacja nabycia własnych udziałów lub akcji może u tej spółki wywołać również inne skutki podatkowe. Zdarza się, że dobrowolne umorzenie następuje bez wynagrodzenia albo wynagrodzenie nie jest równe wartości rynkowej udziału lub akcji. Pojawiają się wówczas wątpliwości, czy spółka umarzająca nie uzyskuje przychodu w postaci wartości udziału (akcji) otrzymanego nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę cel nabycia - udziały (akcje) mają zostać umorzone - brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że spółka umarzająca otrzymuje w tym przypadku przysporzenie majątkowe, mające dla niej konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 29 października 1999 r.; sygn. akt I SA/Gd 1290/98; niepublikowany oraz pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r.; nr 1472/ROP1/423-387/06/AJ). Nie zmniejszają się również jej zobowiązania. Tym samym u spółki umarzającej nie powinien powstać przychód podatkowy.
Potwierdza to obecna praktyka organów podatkowych zarówno w sytuacjach, gdy umorzenie następuje bez wynagrodzenia w celu pokrycia straty (np. pismo Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 8 lipca 2004 r.; nr PUS.I/423/65/2004), jak i za wynagrodzeniem (pismo Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 7 lipca 2006 r.; nr PO2/423-18/06/53662). Zdaniem Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, szczególna sytuacja zachodzi, gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości nominalnej udziału (akcji), a różnica zostaje w spółce umarzającej przelana na jej kapitał zapasowy. Wówczas różnica ta stanowi dla spółki umarzającej korzyść odniesioną kosztem jej wspólników i podlega u niej opodatkowaniu (pismo z 23 grudnia 2003 r.; nr PDP/423-38/03). Stanowisko to wydaje się jednak kontrowersyjne, skoro ani kodeks spółek handlowych, ani tym bardziej przepisy podatkowe nie regulują wysokości wynagrodzenia przy dobrowolnym umarzaniu udziałów.
Ponadto kodeks spółek handlowych nie wymaga, aby wynagrodzenie zostało wypłacone w pieniądzu. Spółka umarzająca może je więc przekazać także w formie rzeczowej, np. przenosząc własność jej nieruchomości. Wydaje się, że również w tym przypadku nabycie w celu umorzenia powinno być obojętne podatkowo dla spółki umarzającej, co potwierdzały niektóre interpretacje organów podatkowych (np. pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 marca 2004 r.; nr PDI-423/2/2004). Ostatnio jednak odmienne stanowisko zajęła warszawska Izba Skarbowa, wskazując, że gdy za nabywane w celu umorzenia akcje wynagrodzenie przekazane jest w formie udziałów w innej spółce, to dla celów podatkowych należy rozpatrzyć dwie odrębne czynności (decyzja z 18 września 2006 r.; nr 1401/BP-I/4230Z-80/06/WD). Samo nabycie akcji własnych jest neutralne podatkowo dla spółki umarzającej. Natomiast przekazanie wynagrodzenia rzeczowego powinna ona potraktować jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji spółka umarzająca powinna z tego tytułu rozpoznać stosowny przychód podatkowy oraz koszty jego uzyskania.
Not. EM
