ANDRZEJ DĘBIEC
partner Kancelaria Lovells
Od początku 2007 roku obowiązują nowe zasady ustalania daty powstania przychodu uzyskanego w działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, podstawowym terminem powstania przychodu jest data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub też wykonania usługi (ew. częściowego wykonania usługi). W przypadku, gdy nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego ani wykonanie usługi (w tym częściowe jej wykonanie), natomiast doszło do wystawienia faktury lub uregulowania należności, przychód powstaje w momencie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Może to spowodować problemy z określeniem daty powstania przychodu, jeżeli zestawimy ją z regulacjami dotyczącymi opodatkowania zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług. Analiza art. 12 ust. 3a ustawy o CIT może bowiem prowadzić do wniosku, że przychód powstaje zawsze w momencie, w którym podatnik podatku dochodowego wystawił fakturę lub otrzymał należność lub część należności, niezależnie od terminu wykonania dostawy lub świadczenia usług. Stwierdzenie to stoi w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik nie zalicza do swoich przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności za towary i usługi, które zostaną dostarczone lub wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dla prawidłowego określenia terminu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury lub otrzymania przez podatnika płatności przed wykonaniem dostawy lub usługi kluczowe jest określenie relacji, jakie zachodzą między tymi przepisami. Za zasadny należy uznać wniosek, z którego wynika, że art. 12 ust. 3a wyznacza ogólne zasady określania terminu uzyskania przychodu, z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 jest przepisem szczególnym, który stanowi odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej. Warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W świetle tych ustaleń uznać należy, że przychodami u podatnika w dacie ich otrzymania będą tylko takie należności na poczet przyszłych dostaw lub usług, które nie stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1. Warto w tym przypadku przypomnieć m.in. pogląd Izby Skarbowej w Katowicach, która w piśmie z 2 stycznia 2006 r., nr PBB1/421/1-10/05 uznała, że jeżeli sprzedaż usług edukacyjnych jest fakturowana za cały semestr na jego początku, to podatnik wartość tych usług w całości powinien zaliczyć do przychodów w dacie wystawienia faktur. W opinii izby w takim przypadku rozliczenia szkoły z usługobiorcami mają charakter definitywny, a nie zaliczkowy. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1260/02, zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego dokumentowania przez podatnika, że otrzymane lub należne kwoty stanowią zaliczki lub przedpłaty. W opinii sądu w danym stanie faktycznym z treści umowy zawartej między stronami, a także z ewidencji prowadzonej przez odbiorców, nie wynikało, że wartość, na jaką wystawiono fakturę, zawierała elementy zaliczek lub przedpłat na świadczenia i usługi wykonywane w przyszłości. Sąd więc uznał, że przychód powinien powstać już w momencie otrzymania zapłaty przez usługodawcę. Podatnicy zatem powinni w umowach oraz na fakturach dokładnie określać rodzaj płatności, tzn. czy ma ona charakter zaliczki, czy też ostatecznej płatności za towar lub usługę. W razie braku dokumentów potwierdzających zaliczkowy charakter danej płatności istnieje bowiem ryzyko uznania przez organy podatkowe, na podstawie znowelizowanego art. 12 ust. 3a, że podatnik uzyskał opodatkowany przychód w chwili jej otrzymania lub wystawienia faktury.