W trakcie budowy obiektu inwestor będący właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu musi płacić podatek od nieruchomości od tego gruntu. Czy podatek ten płacony w trakcie budowy stanowi bezpośrednio koszt uzyskania przychodów, czy też zwiększa wartość początkową budynku stanowiącą podstawę do odpisów amortyzacyjnych?
dr JANUSZ MARCINIUK
doradca podatkowy Marciniuk i Wspólnicy
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego za wartość początkową środka trwałego uważa się koszt wytworzenia. Ustawa o CIT stanowi w art. 16g ust. 4, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Można zatem wskazać na następujące argumenty przemawiające za tym, że podatek od nieruchomości ponoszony podczas budowy nie powinien być uwzględniany w koszcie wytworzenia. Po pierwsze, ponoszenie tego podatku nie ma związku z procesem inwestycyjnym. Nie ma ono wpływu na ten proces. Obowiązek ponoszenia podatku od nieruchomości jest związany z samym faktem bycia właścicielem nieruchomości lub użytkownikiem wieczystym gruntu, a nie z faktem prowadzenia inwestycji. Po drugie, istnieje podstawa do uznania, że podatek od nieruchomości należy do kosztów ogólnych zarządu, które wprost wyłączone są z kosztu wytworzenia. W doktrynie przyjmuje się, że w skład kosztów ogólnych zarządu wchodzą m.in. ogólne koszty administracyjne, takie jak płace pracowników zarządu, koszty biurowe, podatki, opłaty. W efekcie, podatek od nieruchomości powinien być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku podatku od nieruchomości ponoszonego w trakcie inwestycji związek między poniesieniem kosztu a uzyskiwanymi przez podatnika przychodami ma z reguły charakter pośredni. Wyraża się to tym, że nie ma możliwości powiązania danego kosztu z konkretnym przychodem. Dzieje się tak np. w sytuacji, gdy budowany budynek ma być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika lub oddany w najem lub dzierżawę. W takim wypadku poniesienie podatku od nieruchomości w trakcie procesu inwestycyjnego jest racjonalne i niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa i z uwagi na istnienie pośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami istnieje podstawa do zaliczenia wydatku bezpośrednio do kosztów. W większości interpretacji organy podatkowe zajmują stanowisko, że koszty podatku od nieruchomości ponoszone w trakcie budowy nie zwiększają wartości wytwarzanych środków trwałych, lecz stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów (decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 11 sierpnia 2005 r., nr BI/005-1220/04, postanowienie naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 31 stycznia 2006 r., nr ŁUS-II-2-423/146/05/JR). Odmienne stanowisko zajął naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 4 sierpnia 2006 r., nr 1472/ROP 1/423-174/249/06/DP.