Kaucja na zabezpieczenie roszczeń często wykorzystywana jest w relacjach gospodarczych. Korzystają z niej przedsiębiorcy zawierający różnego rodzaju umowy. Celem kaucji jest zabezpieczenie wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów. Kaucja najczęściej pobierana jest w wysokości odpowiadającej VAT, który byłby naliczony, gdyby transakcja nie mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Jakie skutki w podatku dochodowym wywołuje skorzystanie przez podatnika z kaucji?
Andrzej Dębiec partner Kancelaria Lovells Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Przychodem z działalności są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Pobieżna lektura obu cytowanych przepisów może prowadzić do wniosku, że skoro wskazana w umowie jako kaucja kwota pieniężna została wpłacona, to dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT została spełniona i w konsekwencji świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu. Wniosek ten jednak nie jest prawidłowy. Nie oddaje bowiem charakteru kaucji i wpływu otrzymanego świadczenia na majątek jej beneficjenta. Istotą kaucji jest jej zwrotny charakter. Kaucja podlega zwrotowi na rzecz dłużnika, jeśli prawidłowo spełnił on swoje świadczenie. Mamy zatem w przypadku kaucji do czynienia ze świadczeniem ograniczonym w czasie. W majątku beneficjenta z jednej strony pojawia się określona kwota pieniężna, jednocześnie jednak powinien on uwzględnić fakt, że będzie zobowiązany do jej zwrotu, jeżeli zobowiązany prawidłowo wypełni postanowienia umowy. De facto zatem do przysporzenia w majątku uprawnionego nie dochodzi. Z uzyskaniem kaucji zawsze związane jest bowiem powstanie zobowiązania do jej zwrotu. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa danego podmiotu. W wyroku z 14 maja 1998 r. (NSA SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił że o tym, czy kaucja stanowi przychód, decyduje nie brak jej w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawę z 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów (art. 12 ust. 4), ale to, czy jest ona wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Skoro kaucja nie może być uznana za wartość otrzymaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uznana za przychód. Warto podkreślić, że kaucja nie spełnia również przesłanek do uznania jej za przychód należny. Uzyskujący kaucję nie ma prawa zaspokoić się z jej kwoty, chyba że wystąpią okoliczności, sprecyzowane w umowie, które go do tego uprawniają. W momencie otrzymania kaucja nie jest więc jeszcze kwotą należną. A zatem z punktu widzenia podatku dochodowego pobranie kaucji jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Kwota kaucji stanie się dla wierzyciela przychodem dopiero wówczas, gdy zgodnie z umową, zaspokoi on swoje roszczenia z kaucji. W doktrynie ugruntowane jest stanowisko, iż w takim przypadku kaucja pełni rolę kary umownej. Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym kaucja stała się kwotą należną, tzn. dzień wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Podatnik, na którym ciąży obowiązek wypłaty kaucji, nie będzie mógł zaliczyć jej wartości do kosztów podatkowych.
Not. KT