Andrzej Dębiec
partner Kancelaria Lovells
W tej sytuacji należy zastanowić się, czy likwidacja spółki może być uznana za sprzedaż udziałów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na nabycie udziałów mogą być bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia posiadanych udziałów. Jeżeli dochodzi do zbycia i wydatki na nabycie przekraczają kwotę uzyskaną przez podatnika z tytułu zbycia takich udziałów, różnica taka stanowić będzie stratę podatkową. W opiniach organów podatkowych przeważa pogląd, zgodnie z którym w przypadku likwidacji nie mamy do czynienia ze zbyciem udziałów, a w związku z tym wydatki na ich nabycie nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Stanowisko takie zajęła np. Izba Skarbowa w Warszawie, która w piśmie z 13 kwietnia 2006 r. (sygn. 1401/Pd-4230Z-17/06/ER) w podobnej sprawie uznała, że: „w przedmiotowym stanie faktycznym nie nastąpiło jednak zbycie udziałów, dlatego też, jak wskazywał już organ I instancji, wydatki na ich nabycie (objęcie) nie mogą być uznane za koszty podatkowe, gdyż spółka nie uzyskała przychodów z tego tytułu”. Podobnie stwierdził także Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 20 czerwca 2005 r. (sygn. 1471/DPD2/423/38/05/KZ). Podkreślono, że wartość nominalna objętych udziałów w likwidowanej osobie prawnej nie jest kosztem uzyskania przychodów w dacie likwidacji tego podmiotu. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak z tego wynika, w opinii organów podatkowych likwidacja powoduje powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, który rozliczany jest na innych zasadach niż sprzedaż udziałów, tj. w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wymienionymi przepisami, do przychodów nie zalicza się między innymi wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia takiego majątku. Oznacza to, że faktycznie opodatkowaniu podlega tylko część wpływów uzyskanych w związku z likwidacją spółki, w wysokości nadwyżki otrzymanego majątku nad wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanej spółce. W związku z tym należy uznać, że w sytuacji, w której majątek otrzymany wskutek likwidacji ma mniejszą wartość niż wysokość wydatków poniesionych na nabycie udziałów, nie pojawi się dochód do opodatkowania. Rozliczenie takie jest jednak dla podatników niekorzystne, nie mogą oni bowiem rozliczyć straty, którą ponieśli wskutek likwidacji. Załóżmy, że spółka A zakupiła udziały w spółce B za kwotę 100. Po jakimś czasie następuje likwidacja spółki B. W efekcie likwidacji spółka A otrzymała majątek o wartości 80. Spółka A nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku, ponieważ wydatki na nabycie udziałów były większe niż kwota uzyskana w wyniku likwidacji. Spółka A nie będzie jednak mogła rozliczyć podatkowo straty poniesionej w efekcie likwidacji w wysokości 20. Sytuacja wyglądałaby inaczej, jeżeli podmiot A przed likwidacją spółki B dokonałby sprzedaży posiadanych w spółce B udziałów na rzecz innego podmiotu. Przyjmijmy, że spółka A zakupiła udziały w spółce B za kwotę 100. Udziały te zostały następnie sprzedane na rzecz spółki C za 80. Po jakimś czasie następuje likwidacja spółki B. W efekcie likwidacji spółka C otrzymała majątek w wysokości 80. Spółka A w związku ze sprzedażą udziałów wykaże stratę w wysokości 20, którą będzie mogła rozliczyć podatkowo (strata na sprzedaży udziałów). Z kolei dla spółki C transakcja będzie neutralna podatkowo, ponieważ wydatki na nabycie udziałów będą równe przychodom uzyskanym w wyniku likwidacji spółki B.