Po uzgodnieniach międzyresortowych i konsultacjach społecznych Ministerstwo Finansów zgodziło się rozbudować założenia, na podstawie których ma być przygotowany projekt nowelizacji ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W związku z tym wymieniło m.in. przykładowe schematy działań, które mogą prowadzić do unikania opodatkowania. Jednocześnie MF za uzasadnione uważa wprowadzenie wzorem innych państw możliwości nakładania dodatkowego zobowiązania w wysokości 30 proc. kwoty, która na skutek tego nie została wpłacona do kasy państwa, choć powinna. Jak się zakłada, sankcja będzie nakładana dopiero po ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy, w której została zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (antyabuzywna).

Nowością w polskim prawie będzie też sama klauzula, nie licząc tej, która obowiązywała od 1 stycznia 2003 r. i która wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03) została wyeliminowana z obrotu prawnego.

MF rozumie, że stosunki prawne mogą być kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym. Swoboda w tym zakresie nie może jednak służyć obchodzeniu prawa podatkowego. Za kluczowe uznaje więc przyjęcie, że należy dążyć do opodatkowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz. Za unikanie opodatkowania MF uznaje zatem wykorzystywanie rozdźwięku między gospodarczym celem (sensem) normy prawnej, a jej językowym brzmieniem.

Z unikaniem opodatkowania, w ocenie resortu, będziemy więc mieli do czynienia m.in. w przypadku zastosowania sztucznej konstrukcji prawnej, która nie jest adekwatna dla danego zdarzenia albo jest zbędna do jego realizacji, ukrywa jego znaczenie lub cel albo nie realizuje żadnego zdarzenia gospodarczego (zwłaszcza gdy istnieje konstrukcja, która jest adekwatna i którą wybraliby przedsiębiorcy działający racjonalnie i w warunkach normalnego ryzyka gospodarczego), a dla przynajmniej jednej ze stron umowy dominującą, ale niekoniecznie jedyną korzyścią z jej wykorzystania jest znacząca korzyść podatkowa.

Groźne schematy

Groźne schematy

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

MF chce, by klauzula mogła być stosowana do wszystkich podatków i aby dotyczyła zdarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i uczestnictwem w podmiotach gospodarczych (posiadanie udziałów, akcji, zarządzanie). Nie byłaby zaś stosowana do zdarzeń na gruncie prawa rodzinnego i opiekuńczego, spadkowego oraz czynności prawnych stanowiących wykonanie orzeczenie sądowego. Poza zakresem stosowania klauzuli byłoby też korzystanie z ulg podatkowych oraz wybór formy działalności i opodatkowania.

Przepis będzie przedmiotem kontroli TK

Należy zakładać z dużym prawdopodobieństwem, że przyszły przepis zawierający klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania będzie przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Zaprezentowane założenia nie pozwalają na prognozowanie wyniku owego testu konstytucyjności. Co do samej idei wprowadzenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania do systemu prawa Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu nie zgłaszał zastrzeżeń. O wyniku postępowania przed trybunałem z całą pewnością zadecyduje konkretne brzmienie przepisu, którego na razie nie znamy. Trudno jednak wyobrazić sobie taki przepis bez zwrotów niedookreślonych, a to one – przypomnijmy – były jednym z powodów klęski, jaką poprzednia klauzula poniosła przed trybunałem.

W założeniach kładzie się nacisk na to, że klauzula ma m.in. wprowadzić zasadę, w myśl której przedmiotem opodatkowania powinny być rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie konstrukcje prawne. Chyba jednak nie taka ma być zasadnicza funkcja klauzuli, skoro takie podejście interpretacyjne jest w praktyce organów podatkowych dość powszechne już teraz, choć zasada ta nie jest wyraźnie sformułowana w przepisach.

Co do trzydziestoprocentowej sankcji, warto zwrócić uwagę, że w obecnej wersji założeń wyraźnie się wskazuje, iż miałaby ona być stosowana zamiast (a nie obok) sankcji karnych skarbowych. Brakuje w założeniach uzasadnienia – po pierwsze, dla przyjętego jej poziomu, a po drugie, dla jej sztywnego i jednolitego charakteru, w sytuacji gdy unikanie opodatkowania jest zjawiskiem o wielu odcieniach, poczynając od zachowań trudnych do odróżnienia od klasycznej optymalizacji podatkowej w dobrym tego słowa znaczeniu (korzystanie z przewidzianych prawem ulg i zwolnień) aż do agresywnej optymalizacji.

Klauzula nie może zwalniać organów z ustalenia stanu faktycznego

Dla oceny nowej instytucji, jaką jest klauzula obejścia prawa podatkowego, niezbędna jest znajomość brzmienia projektowanych przepisów. Trzeba bowiem pamiętać, że z chwilą uchwalenia ustawy wszelkie wyobrażenia projektodawców co do tego, jak nowe przepisy miały działać i co regulować, przestają mieć znaczenie prawne. Decyduje tylko brzmienie regulacji. Jednocześnie zasady techniki legislacyjnej sprzeciwiają się konstruowaniu przepisów w sposób kazuistyczny, dostosowany tylko do określonych sytuacji. Zatem wskazane przez Ministerstwo Finansów sytuacje, które mogą być objęte klauzulą obejścia prawa podatkowego, można obecnie traktować tylko jako materiał poglądowy. Jednocześnie należy pamiętać o jednej podstawowej sprawie – klauzula nie może być instrumentem, który buduje pewne domniemania, ułatwiające organom podatkowym prowadzenie postępowań dowodowych, de facto zwalniając z obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Już teraz większość sporów podatkowych nie toczy się o brzmienie przepisu, lecz o ustalenie i ocenę faktów. Nie powinna być akceptowana sytuacja, w której np. organ podatkowy zamiast wykazać, że dany podmiot nie jest zakładem, ponieważ nie spełnia definicji zakładu, posiłkuje się klauzulą o obejściu prawa podatkowego i zwalnia się ze żmudnej i pracochłonnej procedury dowodowej.