22 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prawne (sygn. akt I FSK 1389/12), które dotyczy firm zajmujących się wynajmem własnych nieruchomości (użytkowych i mieszkaniowych), przedsiębiorców administrujących w imieniu gmin lokalami komunalnymi oraz samych gmin. Od wielu lat spierają się oni z fiskusem w sądach o to, jakie stawki VAT mają stosować przy rozliczeniu mediów dostarczanych do pomieszczeń, z których korzystają najemcy. Wyrok TSUE może zapaść za około dwa lata.

Przenoszenie kosztów

Chodzi o sytuacje, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Wtedy właściciel samodzielnie rozlicza się z poszczególnymi zakładami, a od najemcy, dla którego jest pośrednikiem, może pobierać równowartość opłaty np. za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci (w praktyce przenosi na niego koszty). Pytanie do TSUE dotyczy sprawy, w której wynajmujący lokale obciążają najemców opłatami w formie zaliczkowej (w wysokości ustalonej w umowie najmu) z tytułu dostawy mediów.

Zapisy umowy, które decydują o opodatkowaniu VAT

Zapisy umowy, które decydują o opodatkowaniu VAT

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Ani ustawa o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), ani rozporządzenia wykonawcze nie odpowiadają wprost na pytanie, jaką stawkę VAT wpisywać w takiej sytuacji na fakturach dla lokatorów. Czy tę przewidzianą dla usługi najmu (dla lokali użytkowych – 23 proc., mieszkalne są z kolei zwolnione z VAT), czy też właściwą dla konkretnych mediów (np. dla wody i odprowadzania ścieków – 8 proc., a dla energii elektrycznej – 23 proc.). Problemu tego nie rozwiązuje też nowelizacja przepisów o VAT, która ma wejść w życie z początkiem 2014 r.

Dlatego NSA zdecydował się skierować pytanie do trybunału. Spytał, czy jeśli wynajmujący pośredniczy w udostępnianiu najemcy mediów, które technicznie są dostarczane przez podmioty trzecie (zakłady energetyczne, wodociągowe itp.), to czy dokonuje ich dostawy dla lokatora w świetle przepisów o VAT. A jeśli tak, to czy taka dostawa powinna stanowić jedną, wspólną z najmem usługę, czy też są to odrębne świadczenia.

NSA zadał takie pytania, mimo że w przeszłości już wielokrotnie zajmował się problemem opodatkowania usług najmu i mediów dostarczanych do lokali. Orzekał w zasadzie jednolicie, że są to odrębne świadczenia, do których należy stosować różne stawki.

Złożone czy odrębne

Organy podatkowe uważają z kolei, że jest to jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane tak jak usługa najmu (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lutego 2013 r, nr IPTPP4/443-865/12-6/JM czy dyrektora IS w Bydgoszczy z 21 marca 2013 r., nr ITPP2/443-1546/12/PS). Czyli w przypadku wynajmu mieszkań należy stosować zwolnienie z VAT dla całej sumy pobieranej od lokatora, a w przypadku lokali użytkowych – od całości naliczać 23-proc. podatek.

Koncepcję fiskusa podważył NSA w wyroku z 19 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 252/13). Stwierdził wówczas wprost, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów nie są ze sobą tak nierozerwalnie związane, aby niemożliwe było obciążenie ich odrębnymi stawkami. W tej sprawie podatnik administrujący w imieniu wspólnoty lokalami mieszkalnymi otrzymywał od niej odrębne faktury na różne media i dopiero na ich podstawie rozliczał się z najemcami. Wszystkie dodatkowe opłaty i koszty eksploatacyjne lokatorzy rozliczali odrębnie od czynszu. NSA powołując się na wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. (sprawa C- 224/11 BGŻ Leasing), uznał, że dane usługi mogą być opodatkowane odrębnie m.in. wtedy, gdy są oddzielnie fakturowane albo też przewidziana jest dla nich odrębna taryfikacja (różne stawki).

Warunki umowy

Z innych orzeczeń sądów administracyjnych (np. NSA: I FSK 475/11, I FSK 740/10, WSA w Krakowie: I Sa/Kr 1204/12, WSA w Warszawie: III Sa/Wa 25/12, WSA we Wrocławiu: I Sa/Wr 277/13) wynika, że prawidłowe rozliczenie VAT zależy od konkretnego przypadku, a raczej od treści umowy najmu łączącej lokatora i wynajmującego.

Karolina Gierszewska, dyrektor departamentu podatków pośrednich w ECDDP, tłumaczy, że jeśli w umowie zapisano, iż czynsz obejmuje również opłaty za media, to powinny one zostać wliczone do podstawy opodatkowania najmu i można wtedy stosować jedną stawkę (podstawową albo zwolnienie z VAT).

– Z kolei jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że opłaty z tytułu korzystania z dostawy mediów najemca będzie regulował w sposób odrębny od czynszu, to za prawidłowe należy uznać przyjęcie stawki określonej dla konkretnych mediów, czyli 8 proc. lub 23 proc. – wyjaśnia Karolina Gierszewska. Jej zdaniem najlepiej w umowie wskazać, że czynsz nie obejmuje opłat za gaz, energię elektryczną, wodę, śmieci czy centralne ogrzewanie, a najem i media abędą dokumentowane oddzielnymi fakturami. Warto też ustalić w dokumencie odrębne terminy dla każdej płatności. Mogą się one pokrywać, chodzi jedynie o treść umowy – o to, aby wprowadzić do niej oddzielne regulacje związane z płatnościami dla najmu i mediów.

Wyrok nie rozwiąże wszystkich problemów

Wątpliwości NSA są uzasadnione, ale nie należy się spodziewać, że wyrok TSUE w tej sprawie ostatecznie rozwiąże problem opodatkowania dostawy mediów do wynajmowanych nieruchomości. Jest to o tyle trudne, że treść stosunku najmu może być różna. W zeszłym roku TSUE orzekał w podobnej sprawie (wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11 Field Fisher). Potwierdził wtedy, że przyznanie wynajmującemu w umowie najmu możliwości jej rozwiązania, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat, przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie rozstrzyga tej kwestii w sposób bezwzględny. Trybunał odniósł się wówczas wyłącznie do stanu faktycznego tamtej sprawy, podobnie będzie teraz z zadanym przez NSA pytaniem prejudycjalnym. Jeśli TSUE wyda orzeczenie, to jego tezy będą miały znaczenie przede wszystkim dla tych, którzy wynajmują lokale i z tytułu dostawy mediów obciążają najemców opłatami (zaliczkami), których wysokość wynika z umowy najmu. Pytanie skierowane do TSUE nie oznacza jednak, iż podatnicy nie mają wpływu na pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Kluczową kwestią powinna być dla nich właściwie sporządzona umowa najmu.

Warto wystąpić o interpretację

Każdy podmiot świadczący usługi najmu powinien przeanalizować swoją sytuację w świetle zadanego pytania prejudycjalnego do TSUE. Kiedy traktuje najem i media jako jednolitą usługę, to godne polecenia jest potwierdzenie takiej praktyki w drodze interpretacji podatkowej. W sytuacji zaś rozliczenia oddzielnego należałoby z kolei polegać na orzecznictwie sądowym, które teraz traktuje te świadczenia raczej odrębnie. Wystąpienie o interpretację również i w tym przypadku może być pożyteczne – wtedy jednak prawo do odrębnych stawek można uzyskać tylko przed sądem. W związku z pytaniem do TSUE nie można jednak wykluczyć, że sądy będą zawieszać postępowanie i czekać na odpowiedź trybunału. Z drugiej strony mogą uznać, że w danym postępowaniu stan faktyczny jest na tyle jasny, iż można orzec jednoznacznie. Co do samego trybunału, to może on powiedzieć, że wynajmujący nie świadczy usługi na rzecz najemcy. Wtedy trzeba będzie rozważyć, czy warto korygować VAT naliczony i należny. Najprawdopodobniej jednak TSUE nie wypowie się konkretnie i każdy przypadek trzeba będzie szczegółowo analizować.