Ministerstwo Finansów przygotowuje się do wprowadzenia klauzuli przeciw obejściu prawa podatkowego. Podczas konferencji zorganizowanej w styczniu na Wydziale Prawa i Administracji UW przedstawiciel resortu przyznał, że projektowana klauzula ma pełnić funkcję prewencyjną, a nie fiskalną. Czy klauzula przeciw obejściu prawa podatkowego jest w ogóle potrzebna w Polsce?

Taka klauzula w Polsce już była. Mam na myśli art. 24b do Ordynacji podatkowej. Par. 1 tego artykułu został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny (TK), a par. 2 uchylony z inicjatywy samego Ministerstwa Finansów. TK nie zakwestionował jednak samej koncepcji klauzuli, ale jedynie to, w jaki sposób została ona sformułowana w przepisach prawa podatkowego. To, że klauzula sformułowana w sposób odpowiadający zasadom konstytucyjnym może być elementem porządku prawnego, nie oznacza jeszcze, że istnieje potrzeba jej wprowadzenia. A z uwagi na trudności, jakie wynikają z odpowiedniego jej sformułowania, aby uczynić zadość zastrzeżeniom podniesionym przez TK względem uchylonego art. 24b par. 1., pojawia się również pytanie, czy jest to w praktyce możliwe.

Co wynikało z tych uchylonych przepisów?

Z art. 24b par. 1 wynikało, że jeśli podatnik dokonywał czynności prawnej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i nie było innych istotnych przyczyn ekonomicznych określonego działania, organy podatkowe miały prawo zakwestionować skutek podatkowy takiej czynności, a tym samym zakwestionować zamierzoną przez podatnika korzyść podatkową. Artykuł 24b par. 2, najogólniej rzecz ujmując, stanowił z kolei, że jeśli strony dokonując czynności prawnej, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej. Oznaczało to, że skutki podatkowe osiągniętego przez podatnika rezultatu gospodarczego należy oceniać poprzez pryzmat czynności prawnej adekwatnej dla osiągnięcia danego rezultatu gospodarczego, a niekoniecznie według rzeczywiście dokonanej przez podatnika czynności.

Czy ta koncepcja nie była zbyt ogólna? Dlaczego TK ją podważył?

W największym skrócie, Trybunał wskazał, że klauzula w zakresie wynikającym z art. 24b par. 1 była nieprecyzyjna i pozwalała na zbyt dużą swobodę organom podatkowym. Skutkiem tego istniało zdaniem TK ryzyko nieprzewidywalności podejmowanych na podstawie tego przepisu rozstrzygnięć. Tym samym naruszał on zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa.

Rozumiem, że po uchyleniu przez TK art. 24b par. 1 klauzula przeciw obejściu prawa podatkowego zniknęła z polskiego porządku prawnego.

Niezupełnie. Sytuacja była o tyle ciekawa, że TK nie kwestionując samej koncepcji ogólnej klauzuli przeciw obejściu prawa podatkowego wyeliminował z porządku prawnego bardzo istotny jej element. Dlatego MF podjął działania zmierzające do sformułowania nowej klauzuli, która byłaby zgodna z Konstytucją. Wynikiem tych wysiłków, było wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 199a. W przepisie tym nie znajdziemy jednak śladów art. 24b par. 1, ani nawet art. 24b par. 2. Patrząc na treść art. 199a możemy powiedzieć, że nie ma w polskim prawie ogólnej klauzuli przeciw obejściu prawa podatkowego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć przykłady stosowania takiej ogólnej klauzuli w praktyce, mimo braku normatywnych podstaw. Odnoszę wrażenie, że obecnie tezy wyroku TK powoli popadają w zapomnienie. Warto jednak wrócić do jego uzasadnienia, ponieważ znajdziemy tam wiele cennych wniosków, których nie sposób pominąć w dyskusji nad sensem wprowadzenia ogólnej klauzuli przeciw obejściu prawa podatkowego.

Skoro system podatkowy funkcjonuje bez ogólnej klauzuli, to ponawiam pytanie: czy jej wprowadzenie jest konieczne?

Potrzebna jest przede wszystkim pogłębiona analiza tych obszarów systemu podatkowego, które są podatne na działania podatników mające na celu unikanie opodatkowania. Te obszary są stosunkowo łatwe do zidentyfikowania. Oczywiste jest, że podatnicy którzy myślą o pewnych zabiegach optymalizacyjnych, starają się zabezpieczyć interpretacjami podatkowymi. Analiza wydawanych interpretacji pozwoliłaby wypunktować różnego rodzaju niedoskonałości systemowe, które dają podatnikom możliwość oszczędności podatkowych. Należałoby się przede wszystkim zastanowić, czy to są takie przypadki, które da się „zwalczyć” ogólną klauzulą. Bo nie jest to takie oczywiste. Mogłoby się okazać, że bardziej wskazana jest zmiana przepisów szczegółowych i uszczelnienie systemu, a nie wprowadzenie ogólnej klauzuli przeciwko obejściu prawa podatkowego.

Nawet jeśli klauzulę uda się sformułować, to czy mogą pojawić się problemy z jej stosowaniem?

Wydaje się, że minister finansów nie przejmuje się tym problemem. Z wypowiedzi przedstawiciela resortu wynika, że bardziej liczy na to, że sam fakt obowiązywania takiej ogólnej klauzuli odstraszy podatników od korzystania z projektów optymalizacyjnych. Niezależnie od tego, czy w praktyce ona będzie łatwa czy trudna do zastosowania, spełni swoją funkcję prewencyjną w ten sposób, że zmniejszy liczbę optymalizacji. Dlatego zapewne cała uwaga MF skupiona będzie na tym, aby klauzula ta odpowiadała wymogom konstytucyjnym, niekoniecznie zaś praktyki jej stosowania. Tymczasem powinna ona wyznaczać ostrą granicę między tym co podatnikowi wolno, a czego nie wolno, jeśli chodzi o działania mające na celu obniżenie opodatkowania.

Dlaczego jest to właściwy kierunek myślenia?

Musimy pamiętać o tym, że optymalizacje podatkowe są elementem, który może wpływać na konkurencyjność przedsiębiorstw. Mniejsze obciążenie podatkowe oznacza bowiem większą efektywność, a więc również większy potencjał rozwoju przedsiębiorstwa. Podatnicy nie podchodzą do optymalizacji jako sposobu walki z fiskusem. Dominuje inne podejście. Skoro wszyscy korzystają z rozwiązań pozwalających legalnie obniżyć opodatkowanie, to ja również powinienem to rozważyć. Jeśli zrezygnuję z legalnych środków obniżenia opodatkowania będę mniej efektywny niż moi konkurenci. Dlatego rozważając wprowadzenie ogólnej klauzuli przeciw obejściu prawa podatkowego należy mieć szczególnie na uwadze to, czy nie będzie ona w pewnym sensie promowała tych podatników, którzy skłonni są podejmować działania na pograniczu prawa kosztem podatników uczciwych. Przypomnę, że obecnie każdy podatnik, który podejmuje zgodne z prawem działania, ma prawo oczekiwać, że wynikające z tych działań skutki podatkowe będą respektowane przez organy podatkowe. Po wprowadzeniu ogólnej klauzuli ten stan pewności ulegnie zawieszeniu. Podatnikom skłonnym do podejmowania działań na granicy prawa ten stan zawieszenia nie będzie przeszkadzał, natomiast pozostałym owszem.

Czyli jeśli klauzula ogólna to taka, która zapewni wszystkim podatnikom pewność skutków podatkowych podejmowanych działań optymalizacyjnych?

Tak. Czyli taka, która będzie stosowana w praktyce, a nie tylko pełniła funkcję straszaka. Która zawęzi obszar optymalizacji, ale zachowa ostre granice między tym co dopuszczalne, a niedopuszczalne.

Czy ustalenie takich ostrych granic jest w ogóle możliwe?

Dotychczasowe inicjatywy MF, których wynikiem jest obecny kształt art. 199a, pokazują, że jest to niezwykle trudne zadanie. Resort doszedł do pewnego punktu w określeniu uprawnień organów podatkowych w zakresie oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych i zatrzymał się na kilka długich lat. Teraz chce zrobić kolejny krok. Pewnym kierunkowskazem dla MF powinna być treść uchylonego art. 24b par. 2. Porównanie treści art. 24b par. 1 i art. 24b par. 2 pozwala na wyciągnięcie ciekawych wniosków.

Jakich?

Między tymi normami jest istotna różnica. Par. 1 odmawiał podatnikowi ochrony skutku podatkowego wynikającego z samego faktu dokonania czynności prawnej. Jeśli organ stwierdziłby, że intencją podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej, to można było traktować tę czynność prawną jako nieistniejącą na gruncie prawa podatkowego. Z perspektywy tego przepisu nie było istotne to, czy określony typ czynności prawnej był właściwy dla osiągnięcia tego rezultatu gospodarczego, ale to, z jakich pobudek podatnik dokonał określonej czynności. Par. 2 kazał badać natomiast, czy formuła prawna była odpowiednia dla danej transakcji, a precyzyjniej rzecz ujmując właściwa dla osiągnięcia w drodze takiej transakcji rezultatu gospodarczego. 

Moim zdaniem powinniśmy dążyć do tego, aby procedura badania przez organy podatkowe transakcji opierała się na kryteriach obiektywnych i nie zależała od uznania organu. Trudno sobie wyobrazić sytuację, gdy organ bada, co było prawdziwą intencją strony. W takich przypadkach rozstrzygnięcia organów oparte byłyby na dość subiektywnych podstawach.

Na co więc pana zdaniem klauzula powinna pozwalać organom podatkowym?

Organy powinny ewentualnie badać adekwatność dokonanej czynności prawnej względem osiągniętego w drodze tej czynności rezultatu gospodarczego. Mówiąc o adekwatności mam na myśli przede wszystkim wybór takiej formuły prawnej, która jest obiektywnie uzasadniona okolicznościami danego przypadku. Uciekamy w ten sposób od bardzo subiektywnego kryterium, jakim są intencje podmiotów dokonujących czynności prawnej. Gdybyśmy sformułowali ogólną klauzulę przeciw obejściu prawa podatkowego w oparciu o obiektywną przesłankę adekwatności/odpowiedniości czynności prawnej, być może bylibyśmy w stanie osiągnąć kompromis satysfakcjonujący MF i podatników. Kompromis polegający na zawężeniu potencjalnych możliwości optymalizacji podatkowej przy jednoczesnym pozostawieniu jej względnie ostrych granic.