Fundamentalne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania VAT ma prawidłowa kwalifikacja wykonywanego świadczenia. W przypadku prostych transakcji, składających się wyłącznie z jednej czynności, odróżnienie dostawy towarów i świadczenia usług nie budzi wątpliwości. Problemy pojawiają się, gdy działalność podatnika jest kompleksowa, polega na dostarczeniu towarów, a następnie wykonaniu usług z nimi związanych.

Małgorzata Nicewicz, konsultant w TPA Horwath, podkreśla, że polskie regulacje nie definiują wprost tzw. świadczeń złożonych ani nie wskazują kryteriów odróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług. Dlatego przy analizie prawidłowego sposobu kwalifikacji wykonywanych świadczeń należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

– Jeśli poszczególne świadczenia można rozdzielić bez negatywnych konsekwencji ekonomicznych, wówczas należy je rozpoznać odrębnie – podpowiada Małgorzata Nicewicz.

Dodaje, że jeśli jednak dwa świadczenia są tak silnie powiązane, że tworzą jednolitą całość gospodarczą, wówczas powinny być jednolicie opodatkowane.

O tym, czy świadczenie kompleksowe zostanie opodatkowane jak dostawa towarów czy jak usługa, decyduje świadczenie podstawowe, dominujące.

– Gdy usługa ma charakter pomocniczy, jest wyłącznie środkiem do lepszego zrealizowania czynności zasadniczej, tj. dostawy towarów, wówczas całość świadczenia należy zakwalifikować jako dostawę towarów – wyjaśnia nasz rozmówczyni z TPA Horwath.

W orzecznictwie podkreśla się, że o przewadze dostawy może świadczyć znaczny udział kosztów towarów w całości kosztów transakcji. Podobnie brak modyfikacji towaru i dostosowywania go do indywidualnych potrzeb klienta wskazuje na przewagę elementu dostawy. Aby dane świadczenie kompleksowe mogło być zakwalifikowane jako dostawa z montażem, wykonujący świadczenie podatnik powinien ponadto mieć wiedzę specjalistyczną, niezbędną dla wykonania montażu.

– Jeśli z wydaniem towaru łączy się wykonanie wielu usług, przy czym usługi te przeważają nad samą dostawą, wówczas świadczenie kompleksowe będzie stanowiło usługę – stwierdza Małgorzata Nicewicz. Takie stanowisko zaprezentował TS UE w orzeczeniu z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, dotyczącym sposobu opodatkowania usług restauracyjnych.

Dodatkowo, analizując charakter wykonywanych świadczeń, należy uwzględnić wolę stron transakcji. Sposób sformułowania łączącego strony kontraktu może przesądzić o sposobie kwalifikacji dla potrzeb VAT przedmiotu transakcji.

Przykładowo – jak zauważa Małgorzata Nicewicz – organy podatkowe uznały za dostawę towarów dostawę urządzeń dla oczyszczalni ścieków zakupionych od podmiotu trzeciego, ich montaż oraz rozruch technologiczny (interpretacja z 18 kwietnia 2007 r., nr 1471/VTR1/443-14/07/MA), zaś za usługę budowlano-montażową – sprzedaż kotłów c.o. dogrzewania domów jednorodzinnych z ich montażem (interpretacja z 15 maja 2007 r., nr USIII/443-5/2007).

Ważne!

Świadczenia tworzą jedną całość w sensie ekonomicznym, gdy zrealizowanie celu transakcji w razie rozdzielenia obu świadczeń byłoby znacznie utrudnione lub niemożliwe