NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY o szacowaniu kosztów

Niewiarygodne dokumenty nie potwierdzają zdarzeń

SENTENCJA

Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy, nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący, sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego.

Wyrok NSA z 10 marca 2006 r., niepublikowany

sygn. akt FSK 2705/04

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. Organy podatkowe zarzuciły, że dowody księgowe, na podstawie których podatnik odliczył koszty uzyskania przychodów, były wystawione przez nieistniejący podmiot, nie pochodziły również od osoby fizycznej, a więc były fikcyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, kiedy i jakie roboty budowlane zostały przez podatnika wykonane na rzecz spółdzielni oraz czy i w jakim zakresie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane i kto je w istocie wykonywał.

Sąd podzielił wprawdzie wykładnię organu I instancji dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT przy wykonywaniu robót budowlanych. Jednakże jego zdaniem, powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku nie przesądza automatycznie o powstaniu przychodu należnego w podatku dochodowym. Przychód ten staje się należnym w chwili, gdy po stronie zamawiającego powstaje obowiązek zapłaty. Dla ustalenia tego momentu konieczne jest zbadanie stosunków pomiędzy stronami umowy. W szczególności dla powstania obowiązku zapłaty nie jest konieczne, aby zawsze nastąpił odbiór robót. Sąd zwrócił uwagę, że umowa łącząca skarżącą spółkę z inwestorem przewiduje działania na wypadek odmowy przystąpienia do odbioru. Wobec tego brak odbioru nie przesądza o tym, że wynagrodzenie nie jest należne. Konieczne jest jednak ustalenie, w jakim momencie należnym się stało.

Drugim istotnym dla określenia przychodu podatkowego elementem jest określenie, zdaniem sądu, jaka kwota stała się należną, a więc w wypadku robót budowlanych, jakie prace zostały wykonane i jakie określono za nie wynagrodzenie. W sytuacji gdy istnieje protokół odbioru robót, zawiera on wszelkie niezbędne elementy. W wypadku jednak jego braku okoliczności te należy zbadać w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie z zebranych dowodów, w tym w szczególności z treści pozwu do sądu powszechnego i załączonej do niego korespondencji wynika, że właśnie zakres wykonanych robót był pomiędzy stronami umowy sporny. Może to wskazywać, że zakres prac podawany przez skarżącego w pozwie i wystawionych fakturach nie jest w istocie zbieżny ze stanem rzeczywistym. Wobec tego w celu prawidłowego określenia daty powstania i wysokości przychodu z tytułu wykonanych robót budowlanych należy uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenie zakresu robót, które zostały przez skarżącego wykonane, i daty, w której - zgodnie z łączącą strony umową - powinien prawidłowo nastąpić ich odbiór.

WSA zwrócił uwagę, że niewątpliwie nierzetelne rachunki stanowiły podstawę dokonywania zapisów w księgach. Dlatego w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny rozważyć, czy nie jest konieczne zastosowanie procedury szacowania podstawy opodatkowania.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów spółki odnośnie do kosztów robót budowlanych w toku, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów roku 1998.

Wyrok WSA zakwestionował organ podatkowy, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że wystawienie faktur dla spółdzielni mieszkaniowej potwierdza wykonanie robót. Przypomniał, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Takiej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że zakres wykonanych robót był przedmiotem sporu między stronami. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

NSA potwierdził, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy, nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

Inną kwestią jest natomiast przypadek udokumentowania operacji gospodarczej fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący, albowiem faktura taka może dokumentować zarówno operację gospodarczą rzeczywiście zaistniałą z innym podmiotem. Tym samym dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości.

OPINIA

TOMASZ ROLEWICZ

starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Pricewaterhouse-Coopers

Zdaniem sądu, przychód staje się należny z chwilą, gdy zgodnie z umową po stronie zamawiającego powstanie obowiązek zapłaty, np. już z chwilą wystawienia faktury, nawet jeśli zakres wykonanych robót (a co za tym idzie wysokość należnego wynagrodzenia) jest jeszcze przedmiotem sporu między stronami. Sąd zaprezentował więc szeroką definicję „przychodu należnego”, uznając za przychód należny, a więc i za przychód podatkowy, każdą kwotę, której podatnik może zażądać np. wystawiając fakturę, nawet gdy podstawa ku temu jest sporna. Podejście takie jest dyskusyjne, zwłaszcza w świetle okoliczności, iż podatnik może zażądać otrzymania należności od kontrahenta (np. może wystawić prawidłową fakturę za wykonane roboty budowlane) tylko wówczas, gdy miały miejsce określone zdarzenia, tj. jeśli wykonano określone prace budowlane - a to w tej sprawie miało być dopiero przedmiotem oceny sądu powszechnego, który rozsądzał spór co do zakresu wykonanych robót.

Korzystniej dla podatników sąd wypowiedział się natomiast odnośnie do sposobu, w jaki powinny postąpić organy podatkowe, kiedy stwierdzą, że nabyte przez podatnika usługi zostały faktycznie wykonane, ale nie istnieje jednak podmiot wskazany przez podatnika jako usługodawca. Zdaniem sądu, powyższe może co najwyżej świadczyć o nierzetelności lub wadliwości prowadzonej przez podatnika ewidencji, niemniej jednak nie może przesądzać o całkowitym zakwestionowaniu poniesionych przez podatnika kosztów. Wprawdzie zaprezentowane przez podatnika faktury zostały zakwestionowane co do formy, ponieważ zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, to jednak podatnik powinien mieć możliwość wykazania faktu poniesienia wydatków także innym dowodem. Weryfikacja przedstawionych przez podatnika dowodów winna mieć miejsce w trakcie rzetelnego postępowania dowodowego, któremu winna przyświecać regulacja art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY o kosztach uzyskania przychodu

Fikcyjne faktury nie dokumentują obrotu

SENTENCJA

Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie posiadają cech dowodu księgowego. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., niepublikowany

sygn. akt I SA/Łd 332/02

UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Organy podatkowe zarzuciły spółce, że zaewidencjonowała w księgach rachunkowych i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę z tytułu zakupionych towarów na podstawie rachunków wystawionych przez podmioty nieistniejące. NSA przypomniał, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębne przepisy zawarte są w ustawie o rachunkowości.

Jak zauważył NSA, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie, np. brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. W wypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje ponadto prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki np. przelewem bankowym. Jednak jak wskazał NSA zakwestionowane faktury wystawione były przez podmioty nieistniejące. Nie może więc być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie istnieją także kontrahenci mogący potwierdzić rzeczywiste dokonanie transakcji. Skarżąca nie podała żadnych okoliczności wskazujących na legalne nabycie przez nią towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodu. Faktury nie zawierają określenia sposobu płatności, brak jest dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających ich dokonanie, co uniemożliwiało organom podatkowym ustalenie sprzedawcy na podstawie numeru jego rachunku bankowego - podkreślał sąd.

Ponadto NSA wyjaśnił, że ustalenie dochodu w drodze oszacowania może nastąpić, jeżeli nie jest możliwe jego obliczenie na podstawie ewidencji rachunkowej. W rozstrzyganej sprawie ustalenie dochodu nastąpiło przez korektę nieprawidłowych zapisów księgowych. Spółka prawidłowo ewidencjonowała uzyskiwane przychody w księgach rachunkowych. Brak jest natomiast prawidłowej ewidencji wydatków wykazanych jako koszty uzyskania przychodu. Sam fakt sprzedaży towarów nie potwierdza faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła także żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup towarów na tę kwotę.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne.

OPINIA

Agata Łapińska

konsultant KPT Doradcy Podatkowi

Sąd słusznie wskazał, że dokumenty niespełniające wszystkich wymagań określonych w ustawie o rachunkowości nie mogą być automatycznie wykluczone jako dowody potwierdzające poniesienie kosztu. Odmienne stanowisko stanowiłoby przejaw nadmiernego formalizmu i w praktyce gospodarczej prowadziłoby do istotnego ograniczenia praw podatników. Sąd wyraźnie wskazał, że w przypadku gdy dokumenty księgowe nie spełniają wszystkich przesłanek formalnych, podatnik może udowadniać poniesienie danego wydatku za pomocą innych dowodów.

W tym kontekście warto odwołać się do drugiej tezy sformułowanej w rozstrzygnięciu i przypomnieć, że wykonanie operacji gospodarczej przez podmiot nieistniejący (którego tożsamości nie można ustalić) nie jest przesłanką pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego, jeżeli podatnik wykazuje innymi dowodami fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Gdyby zatem dysponował innymi wiarygodnymi dowodami poniesienia wydatku, np. potwierdzeniem przelewu, wydatki nie powinny być zakwestionowane.

NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY o reklamie publicznej

Osobiste spostrzeżenia to nie poważne dowody

SENTENCJA

To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia, skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności.

Wyrok NSA z 15 marca 2006 r., niepublikowany

sygn. akt II FSK 306/05

UZASADNIENIA

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę przedsiębiorstwa budowlano-instalacyjnego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Kwestią sporną w sprawie było to, czy przedsiębiorstwo prawidłowo uwzględniło w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego wydatek dotyczący należności za wynajem tablic typu billboard. Wydatek został udokumentowany poleceniem przelewu, w którym powołano się jako na tytuł zapłaty na fakturę określającą należność brutto w tej samej wysokości co o innym numerze faktura. Ponieważ oznaczenie tytułu zapłaty na poleceniu przelewu było inne od oznaczenia faktury, a w dokumentacji księgowej spółki nie znajdowała się faktura o podanym numerze, podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności. W wyniku tego stwierdzono, że kontrahent nie posiada kopii faktury, jak również ewidencji sprzedaży za 1998 rok. Według oświadczenia uprawnionego do jej reprezentowania, dokumentacja spółki-kontrahenta została skradziona z samochodu w momencie przenoszenia siedziby firmy. A od 1998 roku firma zawiesiła działalność gospodarczą. Fakt kradzieży został zgłoszony na policji i w urzędzie skarbowym. Informacje uzyskane z urzędu skarbowego nie potwierdziły jednak tego oświadczenia.

Ponieważ czynności sprawdzające dokonane u wystawcy spornej faktury nie wyjaśniły nieprawidłowości zaistniałych u podatniczki, organ zwrócił się do niej o przedłożenie kompletu posiadanej dokumentacji związanej z przedmiotem transakcji, jak również o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie celu, przebiegu i sposobu realizacji usługi wymienionej w fakturze.

Ostatecznie organy podatkowe uznały, że ze strony spółki jedynym dowodem przeprowadzenia transakcji z kontrahentem był kontrakt wraz z załącznikiem oraz faktura. Plakaty były widziane, ale nie ma dowodów na to, że usługa była wykonana przez kontrahenta. Koszt poniesiony za niewykonaną usługę w ocenie organów nie ma związku z osiągniętym przychodem, więc wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Spółka podjęła wszelkie próby wykazania, że stanowisko organów jest błędne, a usługi zostały faktycznie wykonane. W jej ocenie wykazano, że plakaty reklamujące firmę skarżącego były umieszczone w różnych częściach Polski, co potwierdzają przedstawiciele firm, które nawiązały pierwszy kontakt z firmą podatnika poprzez lekturę plakatu. Dysponenci gruntów, na których posadowione są tablice reklamowe, potwierdzają, jaka firma wykorzystywała tablice. Dowiedziono także, że kontrahenci podatnika widzieli jego plakaty reklamowe właśnie w tych miastach czy miejscach, w których ta firma użytkowała tablice reklamowe. Racji nie przyznał mu jednak ani sąd I, ani II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, uznał, że ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia.

Wyprowadzony z tej oceny wniosek, że usługa udokumentowana sporną fakturą nie została faktycznie wykonana, został logicznie i wyczerpująco uzasadniony. NSA potwierdził, że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności.

Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się przez prezesa firmy na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia, skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności - wyjaśnił NSA.

OPINIA

Marek Kolibski

doradca podatkowy z kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Wyrok ten jest kolejnym orzeczeniem potwierdzającym, iż sądy administracyjne rygorystycznie podchodzą do kwestii właściwego udokumentowania nabycia usług niematerialnych. Nie wystarczy zatem faktura i umowa. W dokumentacji podatnika muszą jeszcze być wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie usługi. Niestety, w przypadku licznych usług taka dokumentacja jest często trudna do uzyskania. W tym przypadku podatnik przegrał spór z organami podatkowymi, ponieważ nie posiadał w swojej dokumentacji żadnych informacji o dokonanych ustaleniach odnośnie do terminów i lokalizacji reklam, nie posiadał żadnych danych na temat treści reklam, autora plakatów, a także firmy, która podjęła się ich druku i odpowiadała za jakość i treść plakatów.

NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY o ustalaniu dochodu

Podstawą szacowania może być brak danych księgowych

SENTENCJA

Pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu (straty) w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy jako: brak danych (ksiąg podatkowych) niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wyrok NSA z 9 marca 2006 r., niepublikowany

sygn. akt FSK 2716/04

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zarzuciły, że spółka w 1999 roku błędnie rozliczyła podatek. Zdaniem organu skoro przychód z wydatków na roboty budowlane w budynku wykonano i przekazano grupie inwestycyjnej w 1999 roku, nie został uzyskany w 1998 roku, to także koszty jego uzyskania mogły być potrącone jedynie w roku uzyskania przychodu.

Równocześnie organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez nieistniejące podmioty. Jak ustaliły organy, podmioty o tych nazwach nie istnieją w ewidencji podatników urzędów skarbowych, które także w swych nazwach nie posiadały wskazywanych w rachunkach numerów NIP. Także w ewidencji podatników tych urzędów nie figurują osoby fizyczne o podanych nazwiskach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga podatnika jest częściowo uzasadniona. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły kluczowej kwestii, czy i w jakim zakresie zakwestionowane w fakturach usługi figurujące na podmioty nieistniejące zostały wykonane i kto je wykonał. Podmioty te istotnie w 1999 roku i w przeszłości nie istniały, skoro nie były zaewidencjonowane ani jako przedsiębiorcy, ani jako osoby fizyczne. W sytuacji gdy organy w istocie nie kwestionują faktu wykonania usług, to przedstawione dowody nie pozwalają na zakwestionowanie kosztów. Niezachowanie wymogów ustawy o rachunkowości nie oznacza automatycznej niemożliwości wykazania innymi dowodami poniesienia kosztu.

Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji pociąga za sobą skutki w postaci konieczności ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Tym samym niezgodne z prawem było też pominięcie wniosków dowodowych strony. Jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony - wyjaśnił sąd. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dotyczy tezy odmiennej, to taki dowód powinien być dopuszczony

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zaś skargę kasacyjną organu podatkowego. Sąd zgodził się, że w rozpatrywanej sytuacji drogę do ustalenia dochodu stanowi oszacowanie. Pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu (straty) w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. rozumieć należy jako: brak danych (ksiąg podatkowych) niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe nie było jasne, czy kwestionują one sam fakt wykonania robót budowlanych czy nie, a także jaki był ich zakres. Przyczyny niemożliwości ustalenia dochodu, a w konsekwencji jego oszacowanie, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. mogą być różne i w różnym zakresie. Mogą być efektem niekompletności lub nierzetelności ewidencji rachunkowej (art. 4 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości) albo efektem zaistnienia przyczyn niezależnych lub też zależnych od podatnika. Powody te są nieistotne dla zastosowania procedury oszacowania - uznał NSA.

Odmienna sytuacja obowiązywała w zakresie faktur wystawionych przez nieistniejących podatników na gruncie VAT. Prawidło- wo udokumentowane i zaewidencjonowane wydatki podlegają uwzględnieniu jako koszty potrącalne bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. To zaś oznaczało konieczność wyjaśnienia tej wątpliwości w toku ponownego postępowania.

Sąd podkreślił ponadto, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Koszty poniesione to przede wszystkim koszty wymagalne, a ponadto obarczające kogoś, obciążające kogoś, a więc także z tytułu których podatnik poniósł odpowiedzialność, konsekwencje, ryzyko, trud. Nie sposób więc twierdzić, żeby nie były wymagalne koszty z tytułu robót budowlanych rzeczywiście wykonanych. Okoliczność zaś, kto je w rzeczywistości wykonywał, w jakim zakresie i kiedy, może być przedmiotem postępowania dowodowego.

OPINIA

Hubert Cichoń

radca prawny Deloitte

Komentowany wyrok kontynuuje długoletnią linię orzecznictwa sądów administracyjnych, która potwierdza, iż dla ustalenia skutku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istotna jest rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. NSA potwierdził bowiem, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń, podstawa opodatkowania tym podatkiem może być ustalona tylko na podstawie rzeczywistej treści gospodarczej tych zdarzeń. W praktyce oznacza to, że błędy formalne zawarte w dokumentacji podatkowej czy rachunkowej podatnika same przez się nie powodują braku możności uznania wydatków udokumentowanych takimi błędnymi dowodami za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli więc organ podatkowy zastosuje w toku kontroli podatkowej formułę forma ponad treścią podatnik w toku postępowania powinien sięgnąć do wszelkich dostępnych mu środków dowodowych w celu wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji, jeżeli ten jest inny od ustalonego przez organ podatkowy.

Tymczasem w praktyce organy podatkowe z reguły badają jedynie formalną poprawność dokumentacji prowadzonej przez podatnika, nie analizując rzeczywistej treści transakcji. W konsekwencji w praktyce organów podatkowych prymat zyskuje koncepcja formy ponad treścią, co dla przeciętnego podatnika oznacza konieczność poświęcania znacznej ilości sił i środków na zdobycie dokumentów, które nie są wymagane przez żadne przepisy prawa podatkowego, a wynikają jedynie z błędnej praktyki organów podatkowych.

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY w Szczecinie o amortyzacji środków trwałych

Brak ewidencji pozbawia kosztów uzyskania przychodu

SENTENCJA

Podlegającymi odpisom amortyzacyjnym środkami trwałymi stanowiącymi własność lub współwłasność podatnika mogą być te środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki. Podatnik, przenosząc środki trwałe do ewidencji założonej dla potrzeb spółki, pozbawił się prawa kontynuacji amortyzacji, bowiem w myśl art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Wyrok WSA w Szczecinie z 3 lutego 2005 r., niepublikowany

sygn. akt SA/Sz 2163/03

UZASADNIENIE

Sprawa dotyczyła rozliczeń podatkowych dotyczących samochodów (toyota, mercedes 308 D, caravan dodge, mitsubishi), zestawu komputerowego, mieszarki do ciast oraz rozbudowy magazynu, które stanowiły własność podatnika lub współwłasność z żoną.

W ocenie organów podatkowych powyższe środki trwałe nie zostały wniesione jako wkład do spółki, gdyż zgodnie z umową spółki wspólnicy wnieśli do niej jako wkład wyłącznie własną pracę. Podstawą zaś użytkowania przez spółkę składników majątkowych była umowa używania. Ponieważ spółka nie była właścicielem lub współwłaścicielem spornych środków trwałych i użytkowała je na podstawie umowy używania, z tytułu której dający do używania otrzymywał wynagrodzenie, zdaniem organów nie była ona była uprawniona do obciążania kosztów uzyskania przychodów roku 2001 odpisami amortyzacyjnymi.

Stanowisko to zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę spółki. Jak zauważył sąd, podlegającymi odpisom amortyzacyjnym środkami trwałymi stanowiącymi własność lub współwłasność podatnika mogą być te środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki. Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie zobowiązaniem się wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki wspólnego celu gospodarczego. Jednocześnie stanowić będzie wyraz przeznaczenia takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego, w formie spółki cywilnej, działalnością gospodarczą. Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22a, nie będą miały zdaniem sądu środki, które, będąc co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej, nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Tak więc własność lub współwłasność składnika majątkowego jest jednym z podstawowych warunków, którego spełnienie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego składnika. Istnieją jednak wyjątki od powyższej zasady. Należą do nich przytoczone powyżej przepisy dotyczące amortyzacji, pozwalające dokonywać odpisów amortyzacyjnych także od środków niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, ale wykorzystywanych przez niego na podstawie umowy leasingu finansowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów odnośnie do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości za 2001 rok. Nieruchomość, jak podkreślił sąd, nie została wniesiona do spółki. Prawidłowo wyłączono też z kosztów uzyskania przychodów składkę wpłaconą przez podatnika do Cechu Rzemiosł Różnych. Jak podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, wydatek ten nie był wydatkiem, który mógł stanowić koszt uzyskania przychodu spółki.

OPINIA

PaweŁ Kochanowski

doradca podatkowy współpracujący z Kancelarią Stolarek & Grabalski

Co do zasady zgodnie z zapisami art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają m.in. środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, które są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o okresie używania dłuższym niż rok. Przedmiot sporu organów podatkowych i podatnika dotyczył w głównej mierze warunku wskazującego, że środki trwałe powinny stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jak pokazuje komentowane orzeczenie, problemem wywołującym daleko idące konsekwencje jest ustalenie granicy pomiędzy majątkiem spółki cywilnej oraz majątkiem jej wspólników. Jak wskazał sąd, w momencie utworzenia spółki cywilnej powstaje też nowy majątek - majątek wspólników wniesiony do utworzonego podmiotu w celu osiągnięcia określonego celu gospodarczego. Współwłasność tego majątku ma charakter współwłasności łącznej opierającej się na stosunku osobistym łączącym wspólników. Przy czym pamiętać należy o formalnych warunkach stanowiących niezbędny warunek przejścia własności poszczególnych składników z odrębnego majątku wspólników na wspólny majątek spółki.

NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY o postępowaniu dowodowym

Nieistniejący kontrahent nie może nic potwierdzić

SENTENCJA

Zaniechanie udziału strony w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków nie uchyla zasady tłumaczenia wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika przede wszystkim dlatego, że najpierw należy dokonać oceny dowodów. W sytuacji gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Wyrok NSA z 20 maja 2005 r., niepublikowany

sygn. akt FSK 1769/04

UZASADNIENIE

Spór dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Spór dotyczył prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez spółkę cywilną w maju i grudniu 1997 r., które podatniczka ujęła w kosztach. Sąd I instancji oddalił skargę spółki. Za niesporną uznał okoliczność, że w dniu wystawienia faktur wystawca nie był przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Spółka cywilna w kwietniu 1997 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, lecz mimo to później wystawiła zakwestionowane faktury jako podmiot nieuprawniony. Dlatego faktury te nie uprawniają do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie został on udokumentowany. Stanowisko to podzielił Sąd w sprawie, w której zapadł zaskarżony skargą kasacyjną wyrok.

Spółka wniosła skargę kasacyjną. W ocenie skarżącej wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną stanowią koszty uzyskania jej przychodu w 1997 roku. Transakcje z tą spółką skarżąca zawierała w dobrej wierze, w oparciu o dokumenty świadczące o prowadzeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej. W dacie zawierania umów spółka nie posiadała wiedzy o rozwiązaniu kontrahenta. Wątpliwe w ocenie spółki było też uznanie za wiarygodne zeznań dwóch świadków na okoliczność prowadzenia kontaktów handlowych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przy nieuwzględnieniu w tej mierze dowodu z przesłuchania prezesa jej zarządu. Organy podatkowe nie wykazały, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta nie zostały faktycznie wykonane. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - podkreślała podatniczka. A to oznacza obowiązek podejmowania wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że brak udziału przedstawiciela spółki w przesłuchaniu świadków wyłącza działanie tej zasady. Zgodnie z przepisami strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać świadkom i biegłym pytania oraz składać wyjaśnienia - jest to jej prawo, a nie obowiązek.

Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona uzasadniona. W ocenie NSA okoliczność, że strona z własnej woli nie wzięła udziału w przeprowadzeniu dowodu, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy procedury podatkowej. Co prawda zaniechanie udziału strony w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków nie uchyla zasady tłumaczenia wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika przede wszystkim dlatego, że najpierw należy dokonać oceny dowodów. Wątpliwości zaś mogą być jej konsekwencją. W zakresie jednak tej oceny organy podatkowe wbrew sugestiom skargi oparły się zdaniem NSA na zebranym materiale dowodowym. To zaś, że odmówiły mu wiarygodności jest konsekwencją obowiązywania zasady swobodnej oceny dowodów, a nie jest i nie może być naruszeniem Ordynacji podatkowej.

OPINIA

Mariusz Marecki

szef działu postępowań podatkowych Pricewaterhouse-Coopers

Podatnicy często zapominają, że w razie późniejszej kontroli wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów trzeba jakoś uzasadnić i udokumentować. Ani organ podatkowy, ani sąd nie wiedzą, jak było naprawdę, i swoje ustalenia opierają przede wszystkim na dokumentach. Podatnicy słusznie podkreślają fakt, że to organy winny zebrać materiał dowodowy i wykazać brak zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Muszą się jednak liczyć z tym, że brak dokumentacji połączony z nie dość aktywną postawą w trakcie postępowania może doprowadzić do zakwestionowania kosztu jako spełniającego wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli podatnik ma przekonanie co do zasadności jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie nie dziwi niekorzystne dla podatnika orzeczenie NSA, jakkolwiek rozważania sądu na temat wpływu przepisów o rachunkowości na ocenę zasadności zaliczenia wydatków do k.u.p idą chyba za daleko.

W mojej ocenie, poniesienie kosztu wykazywać można w każdy sposób, nawet gdy na podstawie samych dowodów księgowych nie można potwierdzić transakcji. Jednak w przypadku braku odpowiedniej dokumentacji podatnik we własnym interesie musi wykazać się aktywnością w udowadnianiu swoich racji.

NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY o dokumentowaniu obrotu

Dowód nieujęty w księgach nie świadczy o fikcji

SENTENCJA

Regulacja art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w powiązaniu z art. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że dla celów tego podatku wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Sam fakt nieujęcia dowodów księgowych w księdze rachunkowej nie może świadczyć, że do transakcji sprzedaży faktycznie nie doszło, a jedynie o nierzetelnym jej prowadzeniu. Podatnik winien był odzwierciedlić w księdze rachunkowej fakt zawarcia umowy sprzedaży, a następnie fakt jej anulowania, jeżeli faktycznie taka sytuacja zaistniała.

Wyrok NSA z 15 października 2001 r., niepublikowany

sygn. akt I SA/Wr 937/99

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zakwestionowały fabryce mebli zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok. Zarzuciły, że spółka prowadziła księgi rachunkowe niezgodnie z ustawą o rachunkowości. Z ustaleń wynikało, że nie zaewidencjonowano w księgach rachunkowych niektórych faktur oraz dowodów WZ. Wszystkie niezaewidencjonowane dowody księgowe dotyczyły kontraktów handlowych między podatnikiem a inną spółką, które mają powiązania kapitałowe, gospodarcze i osobowe.

W toku postępowania podatkowego podatnik złożył wyjaśnienie, że faktury zostały wycofane i niezaksięgowane, ponieważ transakcja sprzedaży nie doszła do skutku. Na dowody zaś WZ nie wystawiano faktur, ponieważ towary nie zostały faktycznie przekazane.

Wyjaśnień podatnika nie uznano za wiarygodne. Ponieważ na sporną sprzedaż towarów zostały wydane dokumenty księgowe, to gdyby faktycznie transakcja sprzedaży nie doszła do skutku, przedmiotowe faktury podatnik winien anulować, czego nie stwierdzono. Natomiast niewystawienie faktur do dowodów świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych. Dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednostka wystawiła dowody, które stanowią udokumentowanie wydania towarów z magazynu. Odbiór towarów został potwierdzony przez odbiorcę, o czym świadczy podpis odbiorcy na dowodzie, który stanowi podstawę wystawienia faktury sprzedaży.

Sprawa trafiła do sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), ustalenie podstaw opodatkowania i wysokości podatku. Zgodnie zatem z przepisem ustawowym określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi w 1997 roku były przepisy ustawy o rachunkowości. Jak podkreślił sąd, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza innymi koniecznymi warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego (art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości). Regulacja ta w powiązaniu z powołanym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem NSA - wskazuje na to, że dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu sam fakt nieujęcia tych dowodów księgowych w księdze rachunkowej, na co powołuje się podatnik, nie może świadczyć, iż do transakcji sprzedaży faktycznie nie doszło. Nieujęcie dowodów księgowych w księdze rachunkowej świadczy jedynie o nierzetelnym jej prowadzeniu. Jeżeli bowiem, tak jak to podnosi podatnik, do umowy sprzedaży nie doszło, to okoliczność taka powinna być przez podatnika udokumentowana stosownymi dowodami określonymi w ustawie o rachunkowości. A także powinno to mieć odzwierciedlenie odpowiednim zapisem w księdze rachunkowej. Podatnik powinien bowiem w księdze rachunkowej odzwierciedlić akt zawarcia umowy sprzedaży, a następnie fakt jej anulowania, jeżeli faktycznie taka sytuacja zaistniała. Co prawda, jak przyznał NSA, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik starał się wykazać, że sporne transakcje obrotu towarami zostały wycofane między innymi poprzez złożenie oświadczenia magazyniera kontrahenta na okoliczność zwrotu towaru. Wyjaśnieniom tym organ podatkowy nie dał wiary. A oceny oświadczenia przez organy nie można zdaniem NSA uznać za dowolną. Zdaniem sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że podatnik nie wyjaśnił rozbieżności między przebiegiem zdarzeń na podstawie dowodów źródłowych a ich przebiegiem wedle swoich wyjaśnień.

Ostatecznie sąd przyznał jednak rację podatniczce. Uznał, że zachodzi konieczność dokonania przez organy podatkowe oceny dowodu dotyczącego transakcji pożyczki przy uwzględnieniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

OPINIA

Tomasz Jankowski

konsultant KPT Doradcy Podatkowi

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez sąd administracyjny we Wrocławiu, że fakt nieujęcia w księgach rachunkowych dowodów księgowych odnoszących się do danego zdarzenia gospodarczego nie może być jedynym dowodem wskazującym na niezaistnienie tego zdarzenia. Oznacza to, iż w przypadku gdy sporządzono dokumenty księgowe, a dana transakcja nie jest realizowana, podatnik powinien być w posiadaniu dowodów potwierdzających jej anulowanie, a także dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych.

W przypadku gdy podatnik jest w stanie udowodnić, że zapisy księgowe w sposób prawidłowy oddały przebieg operacji gospodarczej, jej klasyfikacja podatkowa nie będzie mogła być kwestionowana przez organy podatkowe. W tym przypadku sąd nie uwzględnił skargi podatnika wyłącznie z uwagi na fakt, że nie był on w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji.

Przygotowała ALEKSANDRA TARKA