Przy pracy na umowach zlecenia lub o dzieło zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście koszt uzyskania przychodu wynosi 20 proc. przychodu. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma jednak prawo udowodnić, że poniósł wyższe koszty. Wtedy może uwzględnić faktyczne wydatki.

W przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wymienione są różne źródła przychodów. I tak źródłami przychodów są między innymi:
  • stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
  • działalność wykonywana osobiście,
  • pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • działy specjalne produkcji rolnej,
  • nieruchomości lub ich części,
  • najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
  • kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
Działalność wykonywana osobiście
Wspomniane źródła przychodów wymieniono w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajduje się wśród nich działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10, uważa się:
  • przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 10 pkt 2),
  • przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę (art. 10 pkt 3),
  • przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi (art. 10 pkt 4),
  • przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 10 pkt 5),
  • przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 10 pkt 6),
  • przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 10 pkt 7),
  • przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 10 pkt 8),
■ przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 10 pkt 9).
KODEKS CYWILNY O UMOWIE ZLECENIA I UMOWIE O DZIEŁO
Zgodnie z art. 734 par. 1 kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie, czyli zleceniobiorca, zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, czyli zleceniodawcy.
Według natomiast regulacji zawartej w art. 627 kodeksu cywilnego, przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
USTAWA O PIT O UMOWACH ZLECENIA I O DZIEŁO
Za przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zaliczane są do tych, które związane są z działalnością wykonywaną osobiście. Chodzi o umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
  • osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  • właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.
Wyjątkiem są jedynie przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, czyli uzyskanych m.in. na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
PRZYKŁAD
DIETY SĄ ZWOLNIONE Z PODATKU
Pracownicy zatrudnieni na umowy zlecenia i o dzieło. Zazwyczaj wykonują zadania poza siedzibą firmy - zarówno w kraju, jak i za granicą. Regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniają od podatku diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - z określonym zastrzeżeniem.
Przepis ten stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Jak wynika ze wspomnianych przepisów, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zaliczane są do tych, które związane są z działalnością wykonywaną osobiście. Jest to zgodne z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Koszty uzyskania przychodu
Niezwykle istotną kwestią jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umów zlecenia i o dzieło. Otóż unormowania dotyczące tej kwestii znajdują się w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osobistego wykonywania prac na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło określa się koszt uzyskania przychodu w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu. Z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Przy okazji przypomnijmy, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50 proc. uzyskanego przychodu. Z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Podobnie określa się koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego. Wynoszą one 50 proc. uzyskanego przychodu.
Należy jednocześnie pamiętać o możliwości, jaką przewidziano w art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, gdy podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania wspomnianej normy procentowej, to koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionej.
Zaliczki na podatek
Od należności wypłacanych za pracę na podstawie umów zlecenia i o dzieło pobierane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki te potrącają płatnicy. Kwestie te uregulowano w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z tymi regulacjami osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9, są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Mają przy tym stosować do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową. Jest ona określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Wspomniana najniższa stawka wynosi 19 proc.
Należy też pamiętać o unormowaniu zawartym w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Wyższa stawka podatkowa
Przy okazji warto również wspomnieć o umormowaniach zawartych w art. 41a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem płatnicy na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali.
Informacje dla podatnika i urzędu skarbowego
Jak już wspomnieliśmy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 8, są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Wynika to z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy są zobowiązani przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa we wspomnianym art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek ten określony jest w art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zasady dotyczące rozliczania diet
Zdarza się, że niektórzy przedsiębiorcy mają problemy z rozliczaniem diet osób zatrudnianych na umowę zlecenie. Otóż firmy delegują takie osoby do wyjazdów w celu wykonania prac własnym (czyli zleceniobiorców) samochodem osobowym.
W takim przypadku należy wskazać na uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu wolne od tego podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Wspomniany przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
■ w celu osiągnięcia przychodów lub
■ w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
■ przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
■ przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Uwarunkowania te przewidziano w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
PRZYKŁAD
ODPOWIEDZIALNOŚĆ PONOSI ZLECENIODAWCA
Pan Maciej jest hydraulikiem. Pracuje na etacie w firmie. Wiele prac jednak wykonuje również na postawie umów zlecenia albo umów o dzieło. Umowy te mają formę pisemną.
Zawierają klauzulę o przejęciu przez zleceniodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną przez zleceniobiorcę pracę. W takim przypadku umowy zlecenia albo umów o dzieło, na podstawie których pan Maciej wykonuje prace, są wyłączone spod regulacji ustawy o VAT. Zatem nie podlegają podatkowi od towarów i usług.
PRZYKŁAD
DODATKOWE PRACE
Pani Magdalena zawarła z właścicielem firmy, który zatrudnia ją na etacie, umowę zlecenie na wykonanie kilku dodatkowych prac. Pani Magdalena wykonuje te prace po zakończeniu regulaminowych godzin pracy, ale w lokalu firmy. Wykorzystuje też do pracy komputer oraz inny sprzęt biurowy znajdujący się w zatrudniającym ją zakładzie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty pracy pani Magdaleny wziął na siebie właściciel firmy. Czynności wykonane przez pracownicę w ramach umowy zlecenia nie będą podlegały VAT.
PRZYKŁAD
BEZ POBIERANIA ZALICZEK
Pan Bartłomiej złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi na podstawie umowy zlecenia wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Płatnik nie pobierze w takiej sytuacji zaliczki na podatek dochodowy. Przepisy dotyczące tej kwestii zawarte są w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 8, czyli z umów zlecenia i umów o dzieło, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Rozliczenia roczne
Pieniądze zarobione na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło należy - generalnie - uwzględnić w rocznym zeznaniu PIT. Rubryki dotyczące działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy, w tym umowy o dzieło i zlecenia, przewidziano w dwóch najpopularniejszych formularzach zeznań podatkowych, czyli w PIT-36 oraz PIT-37.
W przygotowanej przez Ministerstwo Finansów broszurze przypomniano, że od przychodów z umów zlecenia i z umów o dzieło koszty uzyskania przychodów przysługują w wysokości 20 proc. przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika, ze środków podatnika, w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania wyżej podanej normy procentowej (20 proc.), koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.
Ustawa o podatku od towarów i usług
Do przepisów o umowach zlecenia i o dzieło, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspomina się również w ustawie o podatku od towarów i usług.
Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
We wspomnianym art. 15 ust. 2 mowa jest o tym, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Regulacje dotyczące umów zlecenia i o dzieło zawarte są w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego przepisu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób. Dotyczy to sytuacji, gdy z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Przepis stosowany do twórców i artystów
Wspomniane uregulowanie znajdujące się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chodzi o osoby wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Regulacja ta zawarta jest w art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.
Ważne jest to, kto ponosi odpowiedzialność
Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich, ma kluczowe znaczenie. Chodzi o to, że organy podatkowe mogą zwracać uwagę na to, czy wyraźnie określono warunki wykonywania pracy na umowę zlecenie czy o dzieło.
Dlatego, żeby uniknąć ewentualnych sporów, najlepiej jest zawrzeć jasną i jednoznacznie brzmiącą pisemną umowę ze zlecającym, z której wynika, że to on odpowiada wobec osób trzecich za wykonane czynności i jednocześnie ustalić z nim warunki wykonywania pracy oraz wynagrodzenie.
Weryfikacja umów pod względem VAT
Zdarza się, że organy podatkowe sprawdzają umowy zawartych w ramach działalności wykonywanej osobiście, w tym umów zlecenia i o dzieło. Organy ustalają, czy umowy takie nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Przyczyną problemów mogą być przepisy art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które obowiązywały od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Zgodnie z tymi regulacjami, nie podlegały VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te były związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Powodem, dla którego organy skarbowe mogą zakwalifikować umowy zlecenia zawarte przed 1 czerwca 2005 r. do podlegających VAT, jest fakt nieoznaczenia w sposób jednoznaczny i wyraźny odpowiedzialności zlecającego. Wątpliwości może też wzbudzać brak prawnych więzów tworzących stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia.
Regulacje zawarte w kodeksie cywilnym
Ewentualne zarzuty organów podatkowych co do braku wyraźnego określenia warunków wykonywania czynności można odpierać w następujący sposób. Umowa zlecenia i o dzieło nie ma narzuconego rygoru pisemnego. Forma ustna jest w pełni dopuszczalna, a treści umowy można dowodzić za pomocą wszelkich dopuszczalnych dowodów. Poza tym w przypadku braku odmiennych uregulowań stron umowy zastosowanie mieć będą przepisy kodeksu cywilnego dotyczące tych umów. Przepisy te w pełni określają warunki wykonywania umów, a nawet sposób określenia wysokości wynagrodzenia. Artykuł 735 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się na wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.
PRZYCHODY TOŻSAME Z PROWADZONĄ DZIAŁALNOŚCIĄ
Przychód z tytułu wykonania umowy o dzieło stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście jedynie wówczas, gdy wykonywane na podstawie tej umowy usługi nie wchodzą do zakresu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli usługi świadczone na podstawie umowy o dzieło są tożsame z usługami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem prowadzonej przez panią działalności gospodarczej jest dziennikarstwo telewizyjne. Obecnie wykonuje Pani tego rodzaju usługi dla różnych podmiotów telewizyjnych także na podstawie umowy o dzieło. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług, wchodzących w zakres prowadzonej przez panią działalności gospodarczej, winien być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od ilości podmiotów, na rzecz których wykonuje pani usługi, ani od nazwy umowy, będącej podstawą ich świadczenia. Przychód ten nie może być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ na podstawie umowy o dzieło wykonuje pani usługi wchodzące w zakres prowadzonej przez panią działalności gospodarczej.
(Postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, nr RO-XV/415/PDOF-225/168/JS/07 z 29 maja 2007 r.).
PRZYCHÓD Z DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ OSOBIŚCIE
Świadczone przez pana usługi, polegające na obsłudze tablicy świetlnej podczas spektakli, np. w operze lub filharmonii, wykonywane na podstawie umowy o dzieło nie wypełniają przesłanek ustawowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż umowa stanowi, że:
  • odpowiedzialność wobec osób trzecich za funkcjonowanie tablicy świetlnej podczas spektaklu ponosi zleceniodawca,
  • przedmiotowe usługi będą wykonywane w miejscu i czasie określonym przez zleceniodawcę, czyli w miejscu odbywania się spektaklu,
  • zleceniobiorca, w tej sytuacji, nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, czyli zleceniodawca będzie się troszczył o pracę dla pana jako zleceniobiorcy, a także będzie ponosił koszty inwestycyjne związane z zapewnieniem panu miejsca i odpowiednich warunków pracy niezbędnych do świadczenia tego rodzaju usług.
W związku z powyższym przychód uzyskany z tytułu świadczenia wskazanych usług na podstawie umowy o dzieło należy uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodów ani kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie należy wykazywać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Umowa o dzieło dotycząca wykonywania wyżej wymienionych usług powinna być zawarta z panem, jako osobą fizyczną, a wynagrodzenie za wykonaną pracę może być przekazywane na pana osobiste konto bankowe.
(Postanowienie naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, nr DG/415-IX/211-55/06 z 19 lutego 2007 r.).
NALEŻY POBRAĆ ZALICZKĘ NA PODATEK
Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki niemającej osobowości prawnej. W myśl art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 proc. należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9, tj. w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o składki potrącone przez płatnika, ze środków podatnika, na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobraną przez płatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, lecz nie więcej niż o jej część stanowiącą 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki i przekazuje na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla płatnika.
(Postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, nr IB/415-21/07 z 6 lipca 2007 r.)
KWOTY Z UMÓW ZLECENIA TRZEBA UWZGLĘDNIĆ
W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt. 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z powyższego wynika, iż wykonywane przez podatnika prace porządkowe na podstawie umów zlecenia stanowią samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym kwoty uzyskane z umów zlecenia należy uwzględnić przy wyliczaniu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 10 tys. euro.
(Postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, nr 1435/PP1/443-58/07/UK z 25 lipca 2007 r.)
ZASIŁKI WYPŁACANE PRZEZ ZLECENIODAWCÓW
Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego są wyłącznie zakłady pracy (art. 31 ustawy), rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną (art. 33 ustawy) oraz organy rentowe (art. 34 ustawy). W przypadku zakładów pracy (czyli osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, obowiązanych do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy), obowiązek poboru zaliczki na podatek od wypłacanego zasiłku chorobowego istnieje wyłącznie w odniesieniu do zasiłków wypłacanych na rzecz pracowników, tj. osób pozostających z zakładem pracy w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W konsekwencji przepis art. 32 w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do zasiłków pieniężnych wypłacanych przez zleceniodawców. Obowiązek ten nie wynika również z postanowień art. 41 ust. 1 ustawy, gdyż dyspozycja powołanego przepisu ogranicza się do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9, oraz z praw majątkowych wymienionych w art. 18, w przypadku gdy wypłacającym jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna i jej jednostka organizacyjna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.
Jak z powyższego wynika, spółka dokonująca wypłaty zasiłku chorobowego zleceniobiorcy nie ma obowiązku poboru w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Jednakże stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązana sporządzić informację PIT-8C o wysokości wypłaconego zasiłku i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
(Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, nr IS.IX/2-423/17/05/06 z 12 września 2006 r.)
UMOWY O DZIEŁO W ROZLICZENIACH MIĘDZYNARODOWYCH
Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z art. 4 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy certyfikat rezydencji. Zaświadczenie potwierdzające miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika spełnia warunki certyfikatu rezydencji, bez względu na jego formę, jeżeli stwierdza fakt posiadania miejsca zamieszkania w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem naczelnika tutejszego urzędu, otrzymane przez spółkę zaświadczenie o posiadaniu przez podatnika zgody władz Stanów Zjednoczonych Ameryki na pobyt stały nie spełnia cech dokumentu poświadczającego dla celów podatkowych miejsca zamieszkania osoby w nim wskazanej. Stany Zjednoczone, będące sygnatariuszem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są tym samym obowiązane do wydawania certyfikatów rezydencji podatkowej. Dlatego też spółka, nie uzyskawszy w 2006 roku od podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej, słusznie nie zastosowała w tym przypadku postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana.
Jednakże, dokonując wypłaty na rzecz nierezydenta z tytułu zawartej z nim umowy o dzieło, spółka powinna była pobrać, zgodnie z wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 20-proc. zryczałtowany podatek dochodowy od całości przychodu osiągniętego przez nierezydenta z tytułu zawartej z nim umowy o dzieło i przekazać ten podatek, zgodnie z art. 42 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika, przesyłając jednocześnie deklarację według ustalonego wzoru (PIT-8A). Ponadto na spółce ciążył obowiązek informacyjny na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, zgodnie z którym, podmiot wypłacający należności m.in. z tytułu określonego w art. 29 ust. 1 pkt 1, obowiązany jest w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym do wystawienia i przesłania podatnikowi i naczelnikowi właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji IFT-1/IFT-1R.
(Postanowienie naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nr 1471/DPF/415-72/07/TM z 7 września 2007 r.)
Zapewne nie jest możliwe, aby wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały zakwalifikowane jako czynności niebędące samodzielną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Jednakże wskazane wyżej argumenty mogą pomóc w obronie swojego stanowiska przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Krzysztof Tomaszewski
krzysztof.tomaszewski@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 627 i 734 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
■ Art. 13 pkt 8, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 22 ust. 10, art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
■ Art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).