Jak rozliczać świadczenia złożone na gruncie VAT

Podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisy nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie całość świadczenia i nie wskazują, co może zostać uznane za część składową świadczenia. Zgodnie z art. 78 lit. b Dyrektywy 006/112/WE, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Regulacja ta wymienia przykładowe dodatkowe elementy kosztowe usługi. Jest to zatem zbiór otwarty obejmujący wszelkie koszty bezpośrednio związane z daną dostawą. Koszty takie nie stanowią odrębnego świadczenia, lecz powinny być traktowane jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem właściwej dla niego stawki podatku. Tego rodzaju świadczenia, w których istnieje świadczenie wiodące oraz usługi dodatkowe służące jedynie lepszemu wykonaniu tego świadczenia zasadniczego, uznawane są za tzw. świadczenia złożone. Kwestia opodatkowania tych świadczeń złożonych, czyli możliwości zaliczenia świadczeń pomocniczych do świadczenia głównego była przedmiotem szeregu wyroków sądów administracyjnych i wiążących interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-349/96, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko to wielokrotnie znalazło potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych.