Pierwszym etapem amortyzacji jest ustalenie wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym przyjmuje się zatem wartość wydatków o charakterze ściśle inwestycyjnym (np. koszty prac projektowych, robót budowlanych, materiałów). Są to wydatki bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją, bowiem wpływają wprost na przystosowanie wynajmowanego lokalu na potrzeby prowadzonej działalności. Pozostaje jednak pytanie - co z pozostałymi wydatkami pośrednio warunkującymi prowadzenie tej inwestycji, tj. czynsz za najem, podatek od nieruchomości, opłaty eksploatacyjne? Czy wydatki te zwiększają wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji, czy może mogą być bezpośrednio zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodu? Niestety, w interpretacjach dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów organy podatkowe prezentują rozbieżne stanowiska w tej sprawie.

Wydatki pośrednie do kosztów

Do 2006 roku dominował pogląd, że wydatki pośrednio warunkujące prowadzenie inwestycji mogły być zaliczane wprost do kosztów podatkowych, bez konieczności ich amortyzowania. Przykładowo w postanowieniu z 28 kwietnia 2006 r., nr DP/PD/ 423-014/2/06/AP naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż do nakładów o charakterze inwestycyjnym nie można zaliczyć wydatków wynikających z umowy najmu, a związanych z bieżącym utrzymaniem najmowanego budynku, tj. czynszu, opłat za media, podatku od nieruchomości, opłat z tytułu wieczystego użytkowania, opłat za wywóz nieczystości oraz wydatków ponoszonych na usługi telekomunikacyjne i informatyczne. Zatem wydatki te nie podwyższą wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Mogą być natomiast rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd podzielają postanowienia Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 21 kwietnia 2006 r., nr PD1/423-57/06/33897 oraz Urzędu Skarbowego w Rybniku z 13 lutego 2006 r., nr PDP/423/9/2005.

Fiskus zmienia zdanie

Natomiast od 2006 roku zarysowuje się w interpretacjach organów podatkowych odmienna tendencja. Przykładowo, naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 29 stycznia 2007 r., nr 1471/DPD1/423-153/06/KK, stwierdził, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego, w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, należy zaliczyć koszty bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją (np. prace budowlano-remontowe, projektowe, dostosowujące dany środek do potrzeb podmiotu prowadzącego działalność) oraz koszty pośrednie warunkujące prowadzenie tej inwestycji, poniesione do czasu jej zakończenia, w tym m.in. koszty najmu lokalu i opłat eksploatacyjnych związanych z tym lokalem, bez których poniesienia podjęcie i prowadzenie prac przygotowawczych pod kątem danego rodzaju działalności najemcy nie byłoby możliwe. (...) Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Tym samym koszty najmu, eksploatacji lokalu oraz inne koszty związane z najmem poniesione przed rozpoczęciem wykorzystywania wynajmowanego lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności należy zakwalifikować jako koszty wykorzystania usług obcych powiększające wartość inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 16g ust. 7 w związku z ust. 4 ustawy o CIT. Po przyjęciu ww. inwestycji w obcym środku trwałym do używania dla potrzeb działalności gospodarczej od wartości początkowej ustalonej w powyższy sposób, uwzględniającej koszty czynszu, opłaty za media oraz inne opłaty eksploatacyjne, spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w postanowieniu naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 września 2006 r., nr 1471/DPD1/423-90/06/KK oraz postanowieniu naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 28 września 2007 r. nr ŁUS-II-2-423/220/07/AG.

W świetle przedstawionych interpretacji uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w trakcie realizacji inwestycji, aż do momentu przekazania jej do używania, ustalając wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, należy uwzględnić zarówno koszty bezpośrednie (projekt, roboty budowlane, materiały), jak i pośrednie (czynsz z najmu, opłaty eksploatacyjne). Natomiast po oddaniu tej inwestycji do używania koszty pośrednie ponoszone na bieżąco mogą być zaliczane wprost w ciężar kosztów uzyskania przychodów.