Czy należy podtrzymywać domniemanie, że dział specjalny jest wyjątkiem ustanowionym w zakresie produkcji rolniczej, nie zaś formą równorzędną prowadzenia działalności? Taka koncepcja prowadzi do podwójnego opodatkowania części rolnictwa: podatkiem rolnym oraz podatkiem dochodowym ze źródła działy specjalne produkcji rolnej. Podatek rolny dzięki swojej konstrukcji pełni jednocześnie funkcje podatku majątkowego oraz dochodowego. Liczbę hektarów przeliczeniowych, stanowiących podstawę opodatkowania, ustala się na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych oraz zaliczenia do okręgu podatkowego.

Odrzucić schematy

O zakwalifikowaniu prowadzonej działalności do działalności rolniczej decyduje spełnienie warunku dotyczącego okresu przechowywania zakupionych roślin i zwierząt w czasie ich biologicznego wzrostu. Poddając definicję wykładni gramatycznej i logicznej nie dopatrzymy się w żadnym razie zakazu prowadzenia tego rodzaju działalności na dużych powierzchniach. Przeciwne - dotychczasowe rozumienie tej normy przez administrację podatkową w konsekwencji prowadziło do podwójnego opodatkowania podmiotów prowadzących działalność rolniczą w gospodarstwach o dużej powierzchni: podatkiem rolnym gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz podatkiem dochodowym jako działy specjalne produkcji rolnej (za takie uznane ze względu na rozmiar prowadzonej działalności).

Przyjrzyjmy się definicji działów specjalnych produkcji rolnej: nie zawiera ona wymogu minimalnego okresu przechowywania roślin lub zwierząt. Norma ta stanowi, że działami specjalnymi są określone rodzaje hodowli oraz upraw prowadzone w rozmiarach nie mniejszych niż wskazane w zał. nr 2 do ustawy o PIT. W konsekwencji należy wysnuć wniosek, że przychód z działalności prowadzonej na odpowiednio dużą skalę (regulowaną załącznikiem do ustawy podatkowej), bez zachowania okresów wymaganych dla działalności rolniczej, jest przychodem ze źródła: działy specjalne produkcji rolnej, a nie zaś - jak powszechnie uznano - ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Konkluzja jest taka, że w wyniku błędnie przyjętej na początku istnienia ustawy, a następnie funkcjonującej przez lata i powszechnie stosowanej interpretacji, działy specjalne uznano za wyjątek i szczególny podrodzaj działalności gospodarczej. Idąc tym tokiem rozumowania należy uznać, że rolnik nie może zajmować się w gospodarstwie rolnym np. uprawą pomidorów szklarniowych na dużą skalę, gdyż podlegałby opodatkowaniu jednocześnie podatkiem rolnym oraz podatkiem dochodowym jako działy specjalne. A po dokładnej analizie obu definicji rolnik - chcąc zakwalifikować do jednej z nich swoje pomidory - znalazłby się w sytuacji bez rozwiązania: obie definicje wskazują uprawy w szklarniach, biologiczny wzrost. Rolnik spełnia jednocześnie obie definicje, jeżeli uznamy, że przepisy te należy rozpatrywać łącznie jako nierozerwalną całość.

A może pora uznać, że działy specjalne są wyłączone z działalności rolniczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej? Przychody z działów specjalnych stanowią odrębne źródło przychodów. Działalność rolnicza - niepodlegająca ustawie dochodowej oraz działy specjalne - to odrębne, niezależne byty. Jeżeli prowadzona działalność spełnia w pełni kryteria pierwszej ustawowej definicji działalności rolniczej, nie ma powodów, aby szukać dalej innej kwalifikacji dla uzyskiwanych przychodów.

WAŻNE!

Klasa gruntów to nic innego jak wyraz jakości i produktywności gruntu, okręgi podatkowe to dawne strefy: miejska, podmiejska, wiejska itp.

Czas na konkluzje

Do czego mogłoby doprowadzić zaprzestanie rozróżniania przez ustawy o podatkach dochodowych działalności gospodarczej na rolniczą oraz pozarolniczą?

Dwa źródła przychodów

Dla PIT oznaczałoby to likwidację dwóch źródeł przychodów: działy specjalne produkcji rolnej oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Skutkiem tego byłoby uznanie działów specjalnych za intensywną działalność gospodarczą opodatkowaną dodatkowo podatkiem rolnym. Oznaczałoby to likwidację norm szacunkowych ustalania dochodów oraz obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych.

Możliwe są więc dwa warianty wprowadzenia opodatkowania działów specjalnych:

  •  brak szczególnego opodatkowania podatkiem dochodowym, likwidacja tego źródła przychodów i utworzenie nowego: działalność gospodarcza mieszczącego w sobie działalność pozarolniczą oraz działalność rolniczą w postaci działów specjalnych opodatkowanych w ten sam sposób (to samo źródło przychodów),
  •  wyłączenie działalności rolniczej z opodatkowania podatkiem dochodowym i powrót do koncepcji szczególnej formy podatku rolnego z okresu przed 1992 roku, gdzie rolnicy ponosiliby ciężar zarówno podatku rolnego majątkowego, jak i dochodowego.

prof. dr hab. WITOLD MODZELEWSKI

ANNA ŻARKOWSKA

Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy