Spółka z o.o. X (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE w Polsce) zajmuje się m.in. sprzedażą detaliczną sprzętu elektronicznego (w tym aparatów i kamer cyfrowych). 8 października 2020 r. spółka kupiła za kwotę 10 tys. euro (bez włoskiego VAT) od niepowiązanej (w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) firmy włoskiej Y (podatnik VAT i VAT UE we Włoszech) aparaty cyfrowe (26.70.13.0 PKWiU) o cenie jednostkowej 100 euro.
Transport towarów wykonał przewoźnik – na zlecenie włoskiego kontrahenta (koszt transportu był wliczony w cenę sprzedanych aparatów). 12 października 2020 r. firma Y wystawiła dla X fakturę dokumentującą dostawę aparatów cyfrowych. Spółka otrzymała ją wraz z nabytym towarem, tj. 26 października 2020 r. Towar po rozładowaniu trafił do magazynu X i ma być skierowany do sprzedaży z początkiem listopada 2020 r. Za nabyte towary spółka ma zapłacić w terminie 21 dni od dnia otrzymania faktury przelewem na rachunek włoskiego kontrahenta w banku we Włoszech. Rokiem podatkowym X jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak spółka powinna rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tych aparatów na gruncie VAT oraz CIT? Czy ujmując podatek należny i podatek naliczony od WNT tych aparatów, powinna stosować jakieś kody w nowym JPK_V7? Czy zapłata za nabyte aparaty na zagraniczne konto kontrahenta obliguje spółkę do złożenia zawiadomienia ZAW-NR, aby uchronić koszty uzyskania przychodów? Włoski kontrahent jest bowiem zarejestrowany także w Polsce jako podatnik VAT czynny, jednak w przypadku tej transakcji występował w charakterze włoskiego podatnika VAT.

VAT

Podatek należny

Opodatkowaniu VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem że:
  • nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
– z zastrzeżeniem art. 10 ustawy o VAT;
  • dokonujący dostawy towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej.
W analizowanej sprawie po stronie spółki dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), gdyż:
  • spółka nabywa prawo do rozporządzania nabytymi towarami (aparaty cyfrowe) jak właściciel (kupuje je);
  • w wyniku dokonanej dostawy towary są transportowane na terytorium Polski z terytorium Włoch (tj. innego państwa członkowskiego UE) przez przewoźnika działającego na zlecenie dokonującego dostawy (tj. włoskiego kontrahenta);
  • nabywcą jest zarejestrowany podatnik VAT czynny i VAT UE w Polsce (wyłączenia określone w art. 10 ustawy o VAT nie znajdą tu zastosowania);
  • dostawcą jest włoski podatnik VAT i VAT UE (nie ma tu znaczenia, że włoski kontrahent jest zarejestrowany także w Polsce dla celów VAT).
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Miejscem opodatkowania WNT aparatów cyfrowych będzie zatem Polska, gdzie zakończył się ich transport. Jak rozumiem, spółka – zgodnie z art. 97 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – posłużyła się polskim numerem VAT (tj. swym numerem NIP z prefiksem PL), a zatem nie znajdą zastosowania wyjątki określone w art. 25 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT.
Obowiązek podatkowy z tytułu WNT aparatów cyfrowych należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 20 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.
W analizowanej sprawie włoski kontrahent wystawił fakturę potwierdzającą dokonanie dostawy tych aparatów cyfrowych 12 października 2020 r. i tego dnia powstała obowiązek podatkowy z tytułu WNT tych towarów.
Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1–1b, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT (art. 30a ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanym przypadku oznacza to, że: podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, tj. kwota 10 tys. euro. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, koszty transportu są już wliczone w cenę nabycia, a włoski VAT nie wystąpi.
Rozumiem, że kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej spółka przelicza na złote – stosownie do art. 31a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT – według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Fakturę otrzymaną od włoskiego kontrahenta należy więc przeliczyć według kursu średniego NPB z 9 października 2020 r., który wynosił 4,4745.
W analizowanej sprawie podstawa opodatkowania WNT wyniesie zatem 44 745 zł (10 000 euro x 4,4745).
Do dostawy aparatów cyfrowych właściwa jest stawka podstawowa VAT wynosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny z tytułu WNT aparatów wyniesie zatem 10 291,35 zł (44 745 zł x 23 proc.).

Podatek naliczony

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT).
Kwota podatku należnego od WNT aparatów cyfrowych w wysokości 10 291,35 zł stanowi więc dla spółki podatek naliczony.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie nabyte wewnątrzwspólnotowo aparaty cyfrowe stanowią dla X towar handlowy – mają być przez spółkę odsprzedane. Wykazują one zatem bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyłącznie), a zatem X ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia (w analizowanym przypadku jest to kwota podatku należnego od ich WNT). Spółka przy nabyciu tych towarów posłużyła się polskim numerem VAT UE, a transport tych towarów zakończył się w Polsce, dlatego odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 6 ustawy o VAT.
Spółka może zatem odliczyć podatek naliczony od WNT w wysokości 10 291,35 zł.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu WNT aparatów powstał 12 października 2020 r., a zatem spółka ma prawo odliczyć ten podatek naliczony w rozliczeniu za październik 2020 r.
Należy przy tym pamiętać, że w przypadku podatku naliczonego z tytułu WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym przypadku powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik:
a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W analizowanej sprawie faktura potwierdzająca WNT została otrzymana od włoskiego kontrahenta 26 października 2020 r., a zatem spełniony jest warunek określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT i nie znajdą zastosowania art. 86 ust. 10g i ust. 10h ustawy o VAT. Zakładam, że podatek należny i podatek naliczony od tego WNT zostanie wykazany w JPK_V7 za październik 2020 r. – zostanie więc spełniony warunek określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT i nie zajdzie potrzeba stosowania art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka skorzysta z odliczenia podatku naliczonego od WNT w rozliczeniu za październik 2020 r. i nie skorzysta z możliwości, jaką daję art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. odliczenia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (za listopad albo grudzień 2020 r.).

Podsumowanie rozliczenia VAT

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka rozlicza się za pomocą JPK_V7M, a zatem w jego części:
  • ewidencyjnej należy wykazać:
– podstawę opodatkowania (44 745 zł) w polu K_23, a podatek należny (10 291,35 zł) w polu K_24;
– wartość nabycia netto (44 745 zł) w polu K_42, a podatek naliczony (10 291,35 zł) w polu K_43;
  • deklaracyjnej należy wykazać:
– podstawę opodatkowania (44 745 zł) w polu P_23, a podatek należny (10 291,35 zł) w polu P_24;
– wartość nabycia netto (44 745 zł) w polu P_42, a podatek naliczony (10 291,35 zł) w polu P_43.
W świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów zarówno podatek należny, jak i naliczony z tytułu m.in. WNT wykazuje się w ewidencji (w części ewidencyjnej JPK_V7) na podstawie dokumentu zakupu (bez oznaczenia „WEW”), jeżeli taki dokument został wystawiony (zob. https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/#wypelnianie-jpk-vat). W analizowanej sprawie będzie to faktura otrzymana od włoskiego kontrahenta.
Ujmując fakturę dokumentującą WNT w „ewidencji sprzedaży” JPK_V7M, nie stosujemy żadnych kodów GTU, o których mowa w par. 10 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż kody te nie dotyczą WNT (nie ma znaczenia, że do faktury sprzedaży aparatów cyfrowych znalazłby zastosowanie kod GTU_06). Nie znajdą zastosowania także oznaczenia procedur, o których mowa w par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, w szczególności „TP” (firma włoska nie jest podmiotem powiązanym) czy „MPP” (gdyż obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie dotyczy WNT). Także ujmując tę fakturę w „ewidencji zakupu” w JPK_V7M, nie stosujemy żadnych oznaczeń procedur, o których mowa w par. 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, w szczególności „MPP”.
Uwaga! Spółka powinna WNT aparatów cyfrowych z Włoch wykazać także w informacji podsumowującej VAT UE (zob. art. 100 i 101 ustawy o VAT). ©℗

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie nabyte wewnątrzwspólnotowo aparaty cyfrowe stanowią dla spółki towary handlowe, a zatem wydatek poniesiony na ich nabycie pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto został poniesiony przez podatnika i jest definitywny (bezzwrotny). Został też właściwie udokumentowany (faktura) i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Zatem w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wydatek poniesiony na nabycie tych aparatów od włoskiego kontrahenta w kwocie netto, tj. 10 tys. euro, może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów.
Uwaga! VAT (podatek należny od WNT) w wysokości 10 291,35 zł stanowi podatek naliczony i spółce przysługuje prawo do jego odliczenia, a zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o VAT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Wątpliwości spółki X dotyczą także kwestii, czy musi ona złożyć zawiadomienie ZAW-NR, aby mogła uchronić koszty uzyskania przychodów. Firma Y jest bowiem zarejestrowana także w Polsce jako podatnik VAT czynny, przy czym w przypadku tej transakcji występowała w charakterze włoskiego podatnika VAT.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka ma wnieść należność za nabyte wewnątrzwspólnotowo aparaty cyfrowe na zagraniczny rachunek włoskiego kontrahenta, a zatem zaliczeniu tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności, a zatem także wyłączenie zawarte w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie ma zastosowania.
Pozostaje zatem ustalić, czy aby spółka mogła zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to musi złożyć zawiadomienie ZAW-NR. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że włoski kontrahent, chociaż w tej transakcji występował jako włoski podatnik VAT, to jest także w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W myśl art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnicy nie zaliczają zaś do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 prawa przedsiębiorców (w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką transakcją) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
Należy wskazać, że – zgodnie z dodanym z 1 lipca 2020 r. art. 15d ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT – wyłączenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika wynika z faktury dokumentującej czynności m.in. z tytułu WNT, jak ma to mieć miejsce w przypadku spółki. Zatem spółka może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności składania zawiadomienia ZAW-NR.
W analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie zatem kwota 10 tys. euro netto. Za datę poniesienia kosztu należy uznać dzień wystawienia faktury przez włoskiego kontrahenta, tj. 12 października 2020 r. Zatem kwotę tę należy przeliczyć na złote według kursu z 9 października 2020 r. (tj. ostatniego dnia roboczego przed poniesieniem kosztu), który wynosił 4,4745. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu po przeliczeniu wyniosą 44 745 zł (10 000 euro x 4,4745).
Uwaga! Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Aparaty cyfrowe stanowią dla spółki towary handlowe, a zatem poniesione na ich nabycie wydatki należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT (wyjątki te nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie). Zatem spółka będzie mogła potrącić wydatki poniesione na nabycie tych aparatów w dacie uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w październiku 2020 r. spółka nie będzie prowadziła sprzedaży tych aparatów, a zatem nie uzyska w tym miesiącu przychodów z ich sprzedaży. Nie może zatem zaliczyć tych wydatków (chociażby w części) do kosztów uzyskania przychodów w październiku 2020 r. i z tego względu wydatki te nie zostaną uwzględnione w schemacie rozliczenia.
Uwaga! Po dokonaniu zapłaty spółka powinna pamiętać o rozliczeniu różnić kursowych (zob. art. 9b, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ustawy o CIT). ©℗
Schemat rozliczenia WNT aparatów cyfrowych z Włoch* ©℗
1. Jaki podatek
CIT:
– przychody: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym) – koszty uzyskania przychodów: 44 745 zł (są to jednak koszty bezpośrednie, a zatem mogą być zaliczane w koszty w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży tych aparatów, które do sprzedaży mają być skierowane w listopadzie 2020 r., a zatem koszty te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w październiku 2020 r.)
– zaliczka na CIT: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
VAT:
podstawa opodatkowania: 44 745 zł
podatek należny: 10 291,35 zł
podatek naliczony: 10 291,35 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: za październik 2020 r. koszty uzyskania przychodów nie wystąpią, ale po tym, jak wydatki zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy je uwzględnić w CIT-8
VAT: W JPK_V7M wykazujemy:
• Ewidencja: podstawa opodatkowania (44 745 zł) w polu K_23, podatek należny (10 291,35 zł) w polu K_24; oraz wartość nabycia netto (44 745 zł) w polu K_42, a podatek naliczony (10 291,35 zł) w polu K_43;
• Deklaracja: podstawa opodatkowania (44 745 zł) w polu P_23, podatek należny (10 291,35 zł) w polu P_24, oraz wartość nabycia netto (44 745 zł) w polu P_42, a podatek naliczony (10 291,35 zł) w polu P_43.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2021 r.
JPK_V7M**: 25 listopada 2020 r.
informacja VAT-UE: 25 listopada 2020 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
** za okresy od 1 października 2020 r. nie składamy już odrębnie deklaracji VAT-7 i JPK_VAT(3)
Podstawa prawna:
• art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 10, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 5, art. 25, art. 26, art. 29a ust. 1–1b, 6, 7, 10 i 11, art. 30a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 6, art. 96b ust. 1, art. 97 ust. 10 pkt 1, art. 100, art. 101, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747)
• par. 10 ust. 3 i 4, par. 11 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)
• art. 9b, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 15a, art. 15d, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565)
• art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)