KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW Urząd Skarbowy w Sulęcinie o wydatkach eksploatacyjnych

Ponoszone opłaty muszą mieć związek z prowadzoną firmą

Wydatki eksploatacyjne na lokal, w którym prowadzona jest firma, stanowią koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Podatnik ponosi następujące koszty związane z eksploatacją lokalu: opłaty za energię elektryczną, wywóz nieczystości, dostawę wody, odprowadzenie ścieków. Lokal ten nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych. Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z eksploatacją lokalu (energia elektryczna, wywóz nieczystości, dostawa wody, odprowadzanie ścieków), w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, a który nie jest składnikiem środków trwałych u podatnika?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Pomimo tego, że w katalogu wyłączeń nie ma wydatków, o których mowa w zapytaniu podatnika (energia elektryczna, wywóz nieczystości, woda, odprowadzanie ścieków), to zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy wykorzystywane one są jedynie dla celów działalności gospodarczej. Unormowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT jednoznacznie świadczy o tym, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Treść tego przepisu jednoznacznie dowodzi, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów tej części wydatków związanych z eksploatacją lokalu niebędącego składnikiem środków trwałych u podatnika, do poniesienia których podatnik byłby zobowiązany nawet wtedy, gdyby nie uzyskał przychodu. Do takich wydatków bezsprzecznie można zaliczyć tzw. opłaty stałe, stanowiące jeden ze składników faktur otrzymywanych za wymienione media.

Postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Sulęcinie z 3 grudnia 2004 r., nr I/2F/415/6/04

OPINIA

KATARZYNA BIEŃKOWSKA

doradca podatkowy, kancelaria Dewey Ballantine Grzesiak

Wydatki na lokal występują niezależnie od tytułu prawnego (czy podatnik wykorzystuje własną nieruchomość czy użytkuje ją na podstawie umowy cywilnoprawnej). Do typowych kosztów należy zaliczyć koszty utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz koszty bieżące m.in. opłaty za media. Uzależnienie prawa do odliczenia kosztów od zaliczenia nieruchomości do środków trwałych podatnika nie ma oparcia w przepisach. Wydatki te powinny stanowić bieżący koszt podatkowy. Jest to sytuacja typowa dla podatników, którzy wynajmują lub dzierżawią nieruchomości (niezaliczane do ich środków trwałych) i ponoszą koszty eksploatacyjne. Natomiast jeżeli lokal byłby wykorzystywany na cele gospodarcze oraz prywatne, należałoby odpowiednio podzielić wydatki i kosztem byłyby tylko te, które można byłoby jednoznacznie przyporządkować działalności gospodarczej.

STAWKI AMORTYZACYJNE Trzeci Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście o prawie do lokalu użytkowego

Miejsce parkingowe stanowi lokal niemieszkalny

Dla spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, w tym także miejsca parkingowego, można dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 proc.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Podatnik użytkuje stanowisko parkingowe w wielostanowiskowym garażu pod budynkiem na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do stanowiska parkingowego, które nabył na podstawie postanowienia sądu rejonowego o stwierdzenie nabycia spadku. Czy przy amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do stanowiska parkingowego ma zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane jest, że dla spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 proc.?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

W świetle art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (grupa 1, podgrupa 12, rodzaj 121) - lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego - rodzaj ten obejmuje wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nieprzeznaczone na stały pobyt ludzi, np. pomieszczenia biurowe oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

A zatem miejsce parkingowe mieści się w pojęciu lokal niemieszkalny. Według wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych roczna stawka amortyzacyjna dla lokali niemieszkalnych wynosi 2,5 proc.

Postanowienie naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 28 lutego 2007 r., nr 1449/1CG /415/i-77/06/AS

OPINIA

MACIEJ GRELA

prawnik, Kancelaria Prawna GLN

Przy założeniu, że ustanowienie odrębnego prawa spółdzielczego miało miejsce, opinię wyrażoną przez urząd należałoby uznać za nieprawidłową. Amortyzacji podlegają spółdzielcze prawa do lokali, a w przypadku miejsca postojowego (o ile nie jest ono wydzielone trwałymi przegrodami), nie mamy do czynienia z lokalem. W takim przypadku podatkowa amortyzacja prawa nie byłaby zatem dopuszczalna. Takie stanowisko potwierdził m.in. naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji z 30 lipca 2004 r. (nr US 36/2CG/412/2004/RI). Natomiast przy założeniu, że podatnik posiada udział w spółdzielczym własnościowym prawie do wielostanowiskowego garażu, miałby on prawo do dokonywania jego amortyzacji zgodnie ze stawką 2,5 proc. Argumentacja urzędu, choć prowadzi do prawidłowego określenia stawki, jest w mojej ocenie błędna, gdyż zakłada traktowanie prawa spółdzielczego jako środka trwałego, a nie wartości niematerialnej i prawnej.

WYDATKI ADAPTACYJNE Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie o nakładach na nieruchomość

Kosztem nie mogą być inwestycje w obcym środku trwałym

Za koszt uzyskania przychodu nie uważa się między innymi wydatków na nabycie środków trwałych, a więc także inwestycji w obcych środkach trwałych, oraz ulepszenie środków trwałych.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Od 14 lipca 2006 r. podatniczka rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie zakładu leczniczego dla zwierząt, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W okresie od 5 maja 2006 r. do 27 czerwca 2006 r. poniesione zostały spore nakłady na adaptację pomieszczenia do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak również w tym okresie opłacany był czynsz za najem lokalu. Poniesione wydatki związane były z wymogami, jakie zostały określone rozporządzeniem ministra rolnictwa i rozwoju wsi z dnia 16 sierpnia 2004 r. (Dz.U. nr 194, poz. 1990) w sprawie wymagań dla gabinetów weterynaryjnych. Dostosowanie pomieszczenia do wymagań wskazanego rozrządzenia wymagało sporych nakładów finansowych, które poniesione zostały przed uzyskaniem wpisów umożliwiających rozpoczęcie działalności. Nakłady na lokal zostały potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy o PIT i są amortyzowane począwszy od sierpnia 2006 r. Natomiast czynsz opłacony za okres od maja do lipca uznano jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i ujęto w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czy podatniczka dokonała prawidłowego rozliczenia poniesionych nakładów?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zatem za koszt uzyskania przychodu nie uważa się m.in. wydatków na nabycie środków trwałych (a więc także inwestycji w obcych środkach trwałych) oraz ulepszenie środków trwałych. Jednocześnie należy zauważyć, że inwestycja w obcym środku trwałym obejmuje wszelkie działania podatnika odnoszące się do środków trwałych, niestanowiących jego własności, które zmierzają do ich ulepszenia, tj. do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 22g ust. 7 ustawy o PIT. Przepis ten, w celu ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, odsyła do ust. 3-5 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując cenę nabycia lub koszt wytworzenia oraz ewentualnie koryguje się o różnice kursowe. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Kwota wydatków poniesionych na wymieniony cel w dniu przyjęcia środka trwałego do używania stanowi wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, podlegającej amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W przypadku opłat za najem pomieszczenia, ponoszonych przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów, skoro podatniczka w trakcie realizacji inwestycji w obcym obiekcie nie wykorzystywała jeszcze tego pomieszczenia w prowadzonej działalności, to poniesione opłaty za najem zwiększają wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Takie opłaty będą kosztem uzyskania przychodów z chwilą oddania budynku do użytku, na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT nie przekracza 3,5 tys. zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W związku z tym poniesione przez podatniczkę nakłady związane z adaptacją pomieszczeń dla celów działalności gospodarczej należy potraktować jako inwestycja w obcym środku trwałym. Dla inwestycji w obcych środkach trwałych przewidziana jest indywidualna stawka amortyzacyjna, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat.

Postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 12 marca 2007 r., nr I USI/415-5/07

OPINIA

TOMASZ RYSIAK

prawnik, kancelaria Magnusson

Zagadnienie związane z możliwością zaliczenia opłat z tytułu dzierżawy przed rozpoczęciem działalności przez podatników bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów budzi pewne kontrowersje w praktyce organów podatkowych. Zdanie przeciwne do wyrażonego przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiotowej interpretacji zajął np. naczelnik Urzędu Skarbowego w Mońkach w interpretacji z 18 września 2006 r. (nr US.I-1/423-1-1/06), stwierdzając, że czynsz dzierżawny, jaki płaci wnioskodawca, jest bez względu na prowadzoną w lokalu inwestycję kosztem, jaki spółka musi ponosić, by prowadzić swoją działalność, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Podobne stanowisko zaprezentował również naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 21 kwietnia 2006 r. (nr DP1/42357/06/33897). Należy zgodzić się ze stanowiskiem bardziej przychylnym dla podatnika. Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla odmiennego interpretowania przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie pojęcia ceny nabycia w okresie przed rozpoczęciem, jak też po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

PODZIAŁ KOSZTÓW Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty o korzystaniu z części mieszkania

Wydatki odlicza się w proporcji do wynajętej powierzchni

Podatnik wynajmujący jeden pokój, który stanowi 10 proc. całego mieszkania, na prowadzenie firmy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności kwotę w wysokości 10 proc. wydatków związanych z eksploatacją lokalu.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Podatnik jest zameldowany i mieszka w lokalu, którego właścicielami są jego rodzice. Od 1 marca 2006 r. lokal ten jest również siedzibą firmy podatnika. Na tę okoliczność podatnik zawarł umowę najmu. Przedmiotem umowy jest część małego pokoju o pow. 4 mkw. (co stanowi 10 proc. powierzchni) z przeznaczeniem na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wynajętych 4 mkw. będzie stało biurko z komputerem i dostępem do internetu oraz regał do przechowywania dokumentów firmy. W umowie najmu ustalono stałą kwotę czynszu oraz zamieszczono zapis, że wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu przez czas trwania umowy będzie ponosił podatnik. Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów firmy kwoty stanowiącej 10 proc. wydatków wynikających ze świadczeń związanych z eksploatacją lokalu?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który jednocześnie spełnia następujące warunki: został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli więc pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu istnieje związek o charakterze przyczynowo-skutkowym lub gospodarczym oraz wydatek ten nie został wymieniony w art. 23 ustawy o PIT, to stanowi on koszt uzyskania przychodów.

Zatem wydatki związane z eksploatacją lokalu, o których mowa w omawianym przypadku w tej części, w której przypadają na działalność gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodów. Na udokumentowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących niektórych (kosztów) wydatków mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Wspomniane dowody mogą dotyczyć wyłącznie wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele.

Reasumując, jeśli wydatki związane z eksploatacją lokalu w części przypadającej na działalność gospodarczą stanowią 10 proc. kwoty obejmującej całość opłat eksploatacyjnych za ten lokal to stanowią one w tej części koszty uzyskania przychodów.

Postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 28 marca 2006 r., nr I USB I-2/415-31/06.

OPINIA

MICHAŁ GRZYBOWSKI

menedżer, doradca podatkowy, Ernst & Young

Interpretacja naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zasługuje na uwagę. Analizowany stan faktyczny, w którym część lokalu lub domu mieszkalnego jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jest stosunkowo często spotykany. W związku z tym istotne jest rozstrzygnięcie, jaka część łącznych kosztów związanych z eksploatacją danego lokalu czy mieszkania może stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja potwierdza, że możliwe jest dokonanie proporcjonalnej alokacji kosztów, w zależności od powierzchni wykorzystywanej dla celów firmy. Należy jednocześnie wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej może powodować znaczący wzrost łącznych, zmiennych kosztów eksploatacyjnych (opłaty za zużycie energii, wody, itp.) w danym lokalu. W takiej sytuacji, przyjęcie stałego proporcjonalnego współczynnika może jednak niewłaściwie odzwierciedlać faktyczny wzrost wydatków z tytułu opłat eksploatacyjnych, wynikający z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w danym lokalu.

WYCENA ŚRODKA TRWAŁEGO Urząd Skarbowy w Żyrardowie o ustalaniu wartości początkowej

Decyduje moment przekazania mieszkania do używania

Wartość początkowa mieszkania ustalona dla celów amortyzacji będzie odpowiadać cenie nabycia lokalu mieszkalnego powiększonej o koszty nabycia, tj. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty do wydziału ksiąg wieczystych, VAT, odsetki i prowizje od kredytu zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. W 2006 roku przystąpił jako wspólnik do spółki cywilnej. Siedziba spółki będzie mieścić się w lokalu mieszkalnym, stanowiącym własność prywatną podatnika. Lokal wynajmowany jest w całości, a podatnik nie mieszka w nim. Podatnik jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności. Natomiast najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Czy wartość początkowa ustalona dla celów amortyzacji będzie odpowiadać cenie nabycia lokalu mieszkalnego powiększonej o koszty nabycia?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu. W myśl art. 22g ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę nabycia. Ceną nabycia natomiast jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym m.in. opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o VAT, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku.

W omawianym przypadku opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty do wydziału ksiąg wieczystych, VAT (jeżeli wynajmującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego), odsetki i prowizje od kredytu zapłacone do dnia przekazania lokalu do użytkowania powiększają wartość początkową przyjętą do wyliczenia amortyzacji.

Postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Żyrardowie z 8 marca 2007 r., nr 1446.PDF /415/18/07/HC

OPINIA

PAWEŁ JABŁONOWSKI

ekspert podatkowy, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy

Interpretacja urzędu jest zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT. Wydatki poniesione do dnia przekazania środka trwałego, o które pyta podatnik, istotnie zwiększają jego wartość początkową. Przedmiotowa regulacja jest o tyle niekorzystna dla inwestujących w środki trwałe przedsiębiorców, że wszelkie koszty związane z zakupem środka trwałego, których katalog jest zresztą otwarty, powiększają wartość tego środka trwałego do dnia jego przekazania do używania. W przeciwnym przypadku, gdyby amortyzacji podlegał jedynie sam środek trwały, bez kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, tego typu wydatki stanowiłyby koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, bez konieczności długotrwałego ich amortyzowania, czyli faktycznie rozkładania potrąceń podatkowych w czasie. Należy pamiętać, że sama zapłata, czyli moment jej poniesienia, a nawet brak tej zapłaty, nie ma znaczenia dla określenia wartości początkowej środka trwałego.

UMOWA UŻYCZENIA Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów o wydatkach eksploatacyjnych

Bieżące wydatki na obcy lokal stanowią koszty uzyskania

Wydatki związane z bieżącą eksploatacją, remontem i adaptacją lokalu użyczonego od teściowej, w którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą, są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Podatnik prowadzi działalność w lokalu użyczonym od teściowej i ponosi wydatki związane z bieżącą eksploatacją, remontem i adaptacją lokalu. Czy wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Wydatki związane z nieruchomością nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PIT. Użytkującego obciążają koszty zwykłego używania rzeczy i utrzymania jej w stanie niepogorszonym. Strony umowy mogą nałożyć na użytkującego obowiązek regulowania określonych należności, tj. opłaty za energię elektryczną, wywóz nieczystości, zużycie wody itp. Za koszty uzyskania przychodów po stronie używającego należy również uznać koszty poniesione na drobne remonty czy odnowienie użytkowanej nieruchomości lub jej części.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu nieodpłatnego używania nieruchomości lub jej części będą zatem faktycznie poniesione wydatki na utrzymanie tej nieruchomości w celu zachowania jej w stanie niepogorszonym oraz związane z bieżącą eksploatacją obiektu. Również wydatki na remont pomieszczenia dla potrzeb prowadzonej działalności, a także na wyposażenie w sprzęt biurowy, stanowić będą wydatek niezbędny w celu prowadzenia działalności.

Opłaty związane z bieżącą eksploatacją mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania. Wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą mogą być dokumentowane dowodami wewnętrznymi. Podstawą do sporządzenia dowodu wewnętrznego jest dokument obejmujący całość opłat na te cele.

Postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 25 października 2005 r., nr 1433/NG/GF /415/art.14a-82a/05/MK

OPINIA

ADAM MARIUK

menedżer, firma Deloitte

Podstawowym warunkiem zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było (w myśl przepisów obowiązujących w 2005 roku) poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodów oraz niezaliczenie danych wydatków do kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro podatnik wykorzystywał użyczony lokal na cele związane z działalnością gospodarczą i ponosił koszty związane z tym użytkowaniem, nie powinno być przeszkód do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zasada ta powinna mieć zastosowanie również w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

UŻYCZENIE NIERUCHOMOŚCI Urząd Skarbowy w Zamościu o rozliczeniu mediów

Opłaty związane z gruntem nie są kosztem podatkowym

Wydatki związane z bieżącą eksploatacją użyczonego mieszkania, w którym podatniczka prowadzi firmę, mogą być kosztem uzyskania przychodów. Natomiast wydatki związane z nieruchomością gruntową nie będą mogły być kosztem.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Czy prowadząc działalność gospodarczą w sklepie znajdującym się w budynku będącym własnością ojca, wybudowanym przez niego na gruncie będącym własnością ciotecznej babki podatniczki i za jej zgodą, oddanym podatniczce przez jej ojca do bezpłatnego używania (umowa użyczenia), i ponosząc w związku z tym wydatki na: utrzymanie budynku w należytym stanie, opłacenie podatku od nieruchomości (sklep i teren do niego przynależny), media zużywane w sklepie (energia, woda, kanalizacja), podatniczka ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy używanej. Oznacza to ponoszenie przez biorącego kosztów pozwalających zachować rzecz w stanie niepogorszonym, będą to zatem koszty związane z eksploatacją rzeczy. Strony umowy mogą nałożyć na użytkującego obowiązek regulowania określonych należności, tj. opłaty za energię elektryczną, wywóz nieczystości, zużycie wody itp. Za koszty uzyskania przychodów po stronie używającego należy również uznać koszty poniesione na drobne remonty czy odnowienie użytkowanej nieruchomości lub jej części.

Z umowy użyczenia wynika, że omawianą nieruchomość ojciec użycza i daje podatniczce w bezpłatne użytkowanie. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podatek od nieruchomości co do zasady ciąży na właścicielu lub posiadaczu samoistnym. Posiadanie na podstawie tytułu prawnego, jakim jest użyczenie, jest posiadaniem zależnym, a nie samoistnym. Podatniczka nie musi więc uiszczać tego podatku. Skoro podatniczka uczyni to dobrowolnie, nie będzie to wydatek celowy.

Podsumowując, wydatki związane z bieżącą eksploatacją podatniczka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki związane z tą nieruchomością, takie jak np. podatek od nieruchomości, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu z 5 października 2005 r., nr POI-415/29/05

OPINIA

TOMASZ KOSUB

konsultant podatkowy, firma Biernacki w Krakowie

Organ, wydając interpretację, podzielił stanowisko podatnika w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności kosztów związanych z utrzymaniem użyczonego mu budynku w należytym stanie technicznym oraz ponoszeniem wydatków za korzystanie z mediów. Stanowisko organu w tej części należy uznać za w pełni uzasadnione na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydaje się natomiast, że niemożność zaliczenia w poczet kosztów podatku od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia prawnego. Argumentacja opierająca się na niezawarciu obowiązku ponoszenia kosztów podatkowych związanych z nieruchomością w umowie użyczenia jest nietrafna. Gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z katalogu kosztów podatku od nieruchomości płaconego przez użytkującego w ramach umowy użyczenia przez biorącego rzecz w użyczenie, powinien to zrobić w enumeratywnym wykazie z art. 23 ustawy o PIT.

AMORTYZACJA MIESZKANIA Izba Skarbowa w Łodzi o fakturach VAT

Wydatki na lokal nieoddany do użytku nie stanowią kosztu

Opłaty wynikające z faktury VAT dotyczące wydatków na bieżącą eksploatację zakupionego, ale jeszcze nieoddanego do użytkowania lokalu, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztu uzyskania przychodu.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Podatnik nabył wraz z małżonką aktem notarialnym spółdzielcze prawo do lokalu. Na tę okoliczność została wystawiona faktura VAT, która została zaksięgowana na koncie „Środki trwałe w budowie”. Nie sporządzono jeszcze protokołu przekazania lokalu do użytkowania. Małżonkowie spółdzielcze prawo do lokalu nabyli do wspólności ustawowej i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Fakturę VAT za eksploatację lokalu, opłaty CO, wywóz nieczystości i abonament za wodomierz główny spółdzielnia mieszkaniowa wystawiła zgodnie z aktem notarialnym na obojga małżonków jako właścicieli lokalu i tym samym członków spółdzielni. Czy wydatki na eksploatację lokalu (jeszcze nieoddanego do używania), opłaty za CO, wywóz nieczystości i abonament za wodomierz udokumentowane fakturami VAT wystawioną na małżonków, w przypadku gdy działalność gospodarczą prowadzi tylko jedno z nich, stanowią koszt uzyskania przychodów?

ODPOWIEDŹ IZBY

Na podstawie art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, są zobowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Faktura dotycząca bieżącej eksploatacji lokalu użytkowego w omawianym przypadku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone ustawą o rachunkowości, tym samym spełnia wymogi dowodu księgowego i stanowi dowód potwierdzający dokonanie operacji gospodarczej.

Niemniej jednak opłaty wynikające z tej faktury, dotyczące kosztów bieżącej eksploatacji zakupionego, ale jeszcze nieoddanego do użytkowania lokalu, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1b) ustawy o PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, innych niż nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Artykuł 22 ust. 8 ustawy o PIT stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT. Natomiast w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za którą uważa się w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia środków trwałych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W konsekwencji opłaty wyszczególnione na przedmiotowej fakturze VAT nie mogą bezpośrednio stanowić kosztu uzyskania przychodu w miesiącu jej otrzymania. Opłaty wynikające z tej faktury dotyczą bowiem kosztów bieżącej eksploatacji zakupionego, ale jeszcze nieoddanego do użytkowania lokalu. Wobec tego opłaty wynikające z tej faktury, jak również z kolejnych faktur dotyczących okresu do dnia przekazania lokalu do użytkowania, stanowią część ceny nabycia lokalu. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane po przekazaniu lokalu do użytkowania i liczone od ustalonej wartości początkowej lokalu.

Decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2006 r., nr PB I-2/4117/IN-10/US Łask/06/JF.

OPINIA

MAREK GADACZ

starszy menedżer, dział doradztwa podatkowego Pricewaterhouse- Coopers

Zasadniczo należy się zgodzić z tezą zaprezentowaną przez izbę odnośnie do momentu uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z ustawą o PIT wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesione w celu osiągnięcia przychodów stanowią koszt uzyskania przychodów. Do tej kategorii zalicza się również bieżące wydatki związane z użytkowaniem środków trwałych. Niemniej jednak, aby wydatki związane z użytkowaniem środka trwałego mogły być uznane za koszt, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku oraz oddany do używania. W komentowanym przypadku lokal nie został jeszcze oddany do używania, więc rozpoznanie kosztów na bieżąco może budzić wątpliwości. Dlatego też uznanie ich za część kosztu nabycia środka trwałego i rozliczenie ich w ramach późniejszych odpisów amortyzacyjnych po oddaniu środka trwałego do używania wydaje się niezłym rozwiązaniem. Należy zgodzić się z izbą, że umieszczenie nazwisk obojga małżonków na fakturze nie powinno - co do zasady - uniemożliwiać rozliczenia wydatku jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

ODPISY AMORTYZACYJNE Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście o nabyciu mieszkania

Opłaty powiększają wartość początkową środka trwałego

Wydatki związane z nabyciem prawa do mieszkania, takie jak opłata notarialna, odsetki od kredytu czy podatek od czynności cywilnoprawnych, do dnia przekazania środka trwałego do używania będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Lokal ten przeznaczył na wynajem. Jako sposób opodatkowania podatnik wybrał ryczałt, jednak od przyszłego roku zamierza zrezygnować z tej formy opodatkowania. Czy do wartości początkowej spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego można zaliczyć m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych, pobrany przez notariusza z tytułu nabycia tego prawa; opłatę notarialną; odsetki od kredytu faktycznie zapłacone w ratach kredytowych; opłaty sądowe; kwotę jednorazowej prowizji, zapłaconej bankowi za udzielenie kredytu hipotecznego?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Definicję środków trwałych zawiera art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. W punkcie 1 tego przepisu wskazano, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a ust. 1 ustawy o PIT, zwane środkami trwałymi.

Za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT cenę ich nabycia. Definicję ceny nabycia zawiera natomiast art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym jest to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy o PIT zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Zatem poniesione wydatki do dnia przekazania środka trwałego do używania (dnia ujawnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o PIT przy zmianie formy opodatkowania na zasady ogólne, podatnicy mają obowiązek założyć ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniając w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 22 maja 2007 r., nr 1435/FB2/415/13B /07/ES.

OPINIA

EWA FLOR

doradca podatkowy, menedżer, BDO Numerica

W dobie silnego rozwoju rynku nieruchomości w Polsce to, jakie koszty i opłaty poniesione w procesie zakupu nieruchomości będziemy mogli wliczyć do kwoty podlegającej amortyzacji, będzie miało dla wielu z nas duże znaczenie.

Spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego jako prawo majątkowe jest na gruncie ustawy o PIT zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Będzie ono niewątpliwie mogło podlegać amortyzacji. W tym wypadku, jak słusznie zauważa organ podatkowy, wartość początkową będziemy ustalać przez dodanie do ceny zapłaconej zbywcy wszystkich połączonych z zakupem kosztów, czy też opłat, jak np. poniesione opłaty notarialne czy też sądowe. Warto jednak podkreślić, że przepisy ustawy o PIT nie przewidują zwiększania wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej o nakłady związane z jej ulepszeniem. Warunkiem koniecznym do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest wprowadzenie spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 22m ust. 4 ustawy o PIT stawka amortyzacyjna dla własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkaniowego wynosi 2,5 proc.

Opracowała EWA MATYSZEWSKA