Odsetki za zwłokę powstałe na skutek nieuregulowania w terminie zobowiązań cywilnoprawnych stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich uiszczenia.
Przedsiębiorcy, zwłaszcza prowadzący niewielkie firmy, mają obecnie trudności z realizacją zobowiązań wobec swoich kontrahentów, budżetu państwa czy też ze spłatą zaciągniętych kredytów. Jednym z powodów takiej sytuacji jest kryzys finansowy, którego skutki odczuwalne są także w biznesie. Nieterminowa realizacja zobowiązań finansowych wiąże się przeważnie z powstawaniem nowych obciążeń, chociażby w postaci karnych odsetek. Podatnicy zastanawiają się więc, jak zminimalizować skutki nieprzewidzianych opóźnień i czy dodatkowe wydatki związane z nieterminową spłatą zobowiązań mogą zwiększyć koszty uzyskania przychodu?
Rozpatrując możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien w pierwszej kolejności kierować się generalną zasadą dotyczącą kosztów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej można zaliczać wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przeanalizujmy więc zawarty w art. 23 katalog tzw. kosztów negatywnych, czyli wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Odsetki za zwłokę wpłat do budżetu

Pierwszą grupę wyłączeń stanowią odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek za zwłokę naliczanych od zaległości podatkowych zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Do kosztów nie można zatem zaliczyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych podatków, można jednak zaliczyć opłatę prolongacyjną naliczoną przez organ podatkowy w związku z udzieleniem przedsiębiorcy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż takiego wyłączenia ustawodawca nie zapisał wprost w ustawie.

Kary administracyjne

Drugą grupę stanowią różnego rodzaju opłaty i sankcje, głównie o charakterze kar administracyjnych, które mogą być nakładane przez organy administracji państwowej w wyniku przekroczenia przez przedsiębiorcę różnych zakazów. Kary te mają przeważnie wymiar finansowy, jednak ich uiszczenie również nie daje możliwości zaliczenia ich bezpośrednio w ciężar kosztów. Ustawodawca zasadę tę zapisał wprost w licznych wyłączeniach zawartych w art. 23.
Dla przykładu warto wspomnieć o karze grzywny orzeczonej w postępowaniu karnym skarbowym oraz odsetkach od takiej grzywny (pkt 15 ust. 1 art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też o sankcji nałożonej przez właściwe organy kontroli dotyczące uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 16 lit b ust. 1 art. 23 ustawy o PIT).

Kary umowne

Do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca nie może zaliczyć również sankcji cywilnoprawnych, takich jak kary umowne i odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi lub dostarczenie towaru wolnego od wad. Ograniczenie to wynika z pkt 19 ust. 1 art. 23 ustawy o PIT. Kary umowne (art. 483-485 kodeksu cywilnego) są karami wynikającymi z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Nie stanowią one dla osoby zobowiązanej do jej uiszczenia kosztów uzyskania przychodów, jednak są przychodem z działalności gospodarczej dla osoby otrzymującej taką karę.

Odsetki za nieterminową zapłatę

Kar umownych nie należy jednak mylić z obowiązkiem uiszczenia odsetek od niezapłaconych zobowiązań cywilnoprawnych, a więc odsetek związanych z nieterminową zapłatą za zakupiony towar czy spłatę przeterminowanych rat kredytowych.
W przeciwieństwie do kar umownych odsetki te mogą być zaliczone w ciężar kosztów prowadzonej firmy, jednak pod warunkiem że zostaną zapłacone przez zobowiązanego. Z ust. 1 pkt 32 powołanego art. 23 ustawy o PIT wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Z przytoczonych uregulowań jasno wynika, że odsetki od otrzymanych pożyczek (kredytów) obrotowych naliczone, lecz niezapłacone nie stanowią u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) kosztu uzyskania przychodów - staną się nim dopiero w momencie faktycznej zapłaty. Ustawodawca nie wprowadził, poza opisanymi, żadnych innych ograniczeń w kwestii zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Dla przepisów podatkowych nie jest zatem istotne źródło finansowania pożyczki, dotyczą one zarówno pożyczek zaciągniętych od znajomych, jak i kredytów udzielonych przez profesjonalną firmę lub bank.
Ważne!
Do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca nie może zaliczyć sankcji cywilnoprawnych, takich jak kary umowne i odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi lub dostarczenie towaru wolnego od wad
JOLANTA NOWAK
gp@infor.pl
Podstawa prawna
• Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).