Spółka kupiła budynek magazynowy z przeznaczeniem na wynajem. Podstawową działalnością spółki jest handel maszynami budowlanymi. Czy nabyta nieruchomość stanowi dla spółki środek trwały, czy inwestycję? Jak ujmować w ewidencji księgowej przychody i koszty z aktualizacji wartości i eksploatacji nieruchomości?
Przeznaczenie nieruchomości decyduje o tym, czy mamy do czynienia z inwestycją, czy ze środkiem trwałym. Cechą charakterystyczną nieruchomości inwestycyjnych jest to, że generują one przepływy pieniężne samodzielnie (np. z tytułu czynszu) i charakteryzują się względną niezależnością od pozostałych aktywów przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do obiektów produkcyjnych, które generują przepływy przy wykorzystaniu innych składników majątkowych (takich jak zapasy czy maszyny i urządzenia).
Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości do inwestycji zalicza się te nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia korzyści w postaci wzrostu ceny lub pożytków z najmu, dzierżawy czy leasingu operacyjnego. Inwestycje w nieruchomości mogą być pozyskane drogą nabycia, wytworzone we własnym zakresie, otrzymane w postaci aportu czy przekwalifikowane ze środków trwałych. Zalicza się do nich grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynki, budowle, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawa do lokali.
Zasady klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych bądź nieruchomości inwestycyjnych określone w ustawie o rachunkowości są bardzo zbliżone do tych wynikających z MSSF. Zgodnie z MSSF nieruchomościami inwestycyjnymi są nieruchomości zarówno nabyte, jak i wytworzone w procesie inwestycji, z których właściciel uzyskuje przychody (np. w postaci czynszu).
Przychody i koszty
Zgodnie z ustawą o rachunkowości przychody i koszty związane z eksploatacją nieruchomości i aktualizacją ich wyceny wykazuje się w pozostałych przychodach i kosztach operacyjnych. Różnice spowodowane aktualizacją wartości nieruchomości na dzień bilansowy ujmuje się następująco:
●korekty in minus – jako pozostałe koszty operacyjne, oraz
●korekty in plus – jako pozostałe przychody operacyjne.
Koszty związane z utrzymywaniem nieruchomości zaliczonej do inwestycji powinny być księgowane na podstawie dowodów księgowych, zapisem Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” oraz Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3, 5 itp.
Natomiast przychody z wynajmu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych i ujmuje na koncie 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Metody wyceny nieruchomości
Jeśli jednostka kwalifikuje obiekt do nieruchomości zaliczanych do inwestycji, może wybrać dwa sposoby jego wyceny:
1) w cenie nabycia (koszcie wytworzenia) powiększonej o koszt ulepszenia i pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu utraty wartości, a więc według zasad przewidzianych dla środków trwałych,
2) w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, przy czym skutki aktualizacji wyceny nieruchomości zaliczonych do inwestycji odnosi się do kosztów lub przychodów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki (pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych).
Kierownik jednostki jest zobowiązany do wyboru jednej z wyżej wymienionych metod wyceny i wpisanie jej do dokumentacji opisującej zasady polityki rachunkowości jednostki.
Wycena nieruchomości inwestycyjnych według zasad obowiązujących dla środków trwałych polega na tym, że wartość nieruchomości inwestycyjnych wykazuje się w bilansie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) powiększonej o koszty ulepszenia oraz pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości wycenianej według zasad przyjętych dla środków trwałych ujmuje się w księgach, zapisem: Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” oraz Ma konto 07-3 „Umorzenie inwestycji w nieruchomości”.
Natomiast wycena nieruchomości zaliczonych do inwestycji w cenie rynkowej wymaga aktualizacji wyceny co najmniej na każdy dzień bilansowy. Jednostka może we własnym zakresie ustalić wartość rynkową (godziwą) nieruchomości. Podstawą ustalenia na dzień bilansowy wartości rynkowej (godziwej) nieruchomości inwestycyjnych mogą być aktualnie obowiązujące na aktywnym rynku ceny rynkowe podobnych nieruchomości, o podobnej lokalizacji, stanie technicznym, służące podobnym celom. Najbardziej wiarygodna jest wycena dokonana przez rzeczoznawcę, choć ustawa o rachunkowości takiego obowiązku nie nakłada.
Aktualizację wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnej ujmuje się zapisem:
a) wzrost wartości rynkowej: strona Wn konto 04-1 „Inwestycje w nieruchomości” oraz strona Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,
b) obniżenie wartości rynkowej nieruchomości: strona Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” oraz strona Ma konto 04-1 „Inwestycje w nieruchomości”.
Wybór metody wyceny nieruchomości inwestycyjnych według ceny rynkowej powoduje, że nie uwzględnia się w wartości inwestycji utraty wartości spowodowanej używaniem lub upływem czasu. Utrata wartości rynkowej uwzględniona jest już w aktualizacji wyceny sporządzanej na koniec roku bilansowego. Oznacza to, że w tym przypadku nie nalicza się amortyzacji dla celów bilansowych ani nie dokonuje odpisów aktualizujących.
PRZYKŁAD
Inwestycje długoterminowe
Spółka zajmująca się handlem hurtowym artykułami spożywczymi zakupiła budynek magazynowy o wartości 800 000 zł z przeznaczeniem na wynajem. Nabytą nieruchomość zakwalifikowała do inwestycji długoterminowych. Zgodnie z polityką rachunkowości nieruchomości inwestycyjne jednostka wycenia według zasad przyjętych dla środków trwałych. Dokonuje więc odpisów amortyzacyjnych tej nieruchomości, a roczna stawka amortyzacji wynosi 2,5 proc. Zatem kwota rocznych odpisów amortyzacyjnych wynosi: 800 000 zł × 2,5 proc. = 20 000 zł, a miesięcznych: 20 000 zł : 12 miesięcy = 1666,67 zł.
Objaśnienia:
1. PK – wprowadzenie nieruchomości do ewidencji bilansowej kwota 800 000 zł: strona Wn konta „Inwestycje w nieruchomości”, strona Ma konta „Rozliczenie zakupu”;
2. PK – miesięczny odpis amortyzacyjny kwota 1666,67 zł: strona Wn konta „Pozostałe koszty operacyjne”, strona Ma konta „Umorzenie inwestycji w nieruchomości”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
