Podatnik, który nie odliczył VAT, bo fiskus uznał transakcję za nadużycie prawa, może mieć za to wyższą amortyzację – orzekł NSA. Powstaje pytanie, czy korzyść tę może zniwelować klauzula generalna.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł 28 paź dziernika br. (sygn. akt II FSK 219/19) i dotyczył ustalenia wartości początkowej nieruchomości.
Kiedy VAT jest kosztem
Zasadniczo VAT zawarty w cenie zakupu nie zwiększa po wartości początkowej środka trwałego będącej podstawą wyliczania odpisów amortyzacyjnych. Wyjątek dotyczy sytuacji, w której VAT „nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku” (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT). W takiej sytuacji VAT podwyższa podstawę wyliczania odpisów amortyzacyjnych.
Problem dotyczy ustalenia, kiedy podatnikowi faktycznie „nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony”, a kiedy mu ono przysługuje, a jedynie podatnik z tego prawa nie skorzystał. Podatnicy toczą o to wiele sporów z fiskusem, które często znajdują swój finał dopiero w sądzie.
Z najnowszego wyroku NSA wynika, że podatnik jest w dużo lepszej sytuacji, gdy zostanie pozbawiony przez urząd prawa do odliczenia VAT, niż gdyby sam z tego prawa nie skorzystał. W tej pierwszej sytuacji może on bowiem - jak wynika z wyroku NSA - podwyższyć podstawę amortyzacji i osiągnąć korzyść podatkową.
- Takie działanie może jednak skończyć się zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - przestrzega Anna Pęczyk-Tofel, partner w Crido.
Poszło o nieruchomość
Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy, który w 2013 r. kupił kilka budynków i budowli, a następnie wprowadził je do ewidencji środków trwałych. Ich wartość początkową dla celów amortyzacji określił na podstawie ceny nabycia wynikającej z faktur, bez uwzględnienia wartości VAT zapłaconego w cenie (ponad 4,2 mln zł). Od kolejnego roku zaczął je amortyzować.
Przedsiębiorca uważał, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, co oznacza, że w takim przypadku nie uwzględnia się VAT w podstawie amortyzacji. W deklaracji VAT za grudzień 2013 r. wykazał więc ponad 4,2 mln zł podatku naliczonego (wykazanego na fakturach) do zwrotu na rachunek bankowy.
Naczelnik urzędu skarbowego zakwestionował jednak prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości. Decyzję tę podtrzymał dyrektor izby skarbowej. Oba organy uznały, że mężczyzna kupił nieruchomości jedynie po to, by osiągnąć korzyść podatkową. Gdyby nie ona, to - zdaniem organów - w ogóle nie doszłoby do transakcji. Słowem, podatnik dopuścił się nadużycia. Organy wydały więc decyzję, którą pozbawiły go prawa do odliczenia VAT.
Podatnik się z tym nie zgadzał. Twierdził, że zakupy miały uzasadnienie gospodarcze. Na wszelki wypadek jednak wystąpił o interpretację indywidualną i spytał, czy skoro został pozbawiony prawa do odliczenia ponad 4,2 mln zł podatku, to może skorygować (zwiększyć) wartość początkową nieruchomości o kwotę nieodliczonego VAT i ujmować w kosztach wyższe odpisy amortyzacyjne.
Sprzeciwił się temu dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreślił, że co innego, gdy z przepisów o VAT wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a co innego, gdy organy stwierdziły, iż podatnik dopuścił się nadużycia w VAT. To nie to samo - stwierdził.
Podobnie orzekł WSA w Gdańsku. Wyjaśnił, że zasadniczo przedsiębiorcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ale stracił on to uprawnienie wskutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o VAT. To inna sytuacja niż przypadki wskazane w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT pozwalające na uwzględnienie VAT w wartości początkowej środka trwałego - stwierdził WSA (sygn. akt I SA/Gd 846/18).
Nie było prawa do odliczenia
Nie zgodził się z tym NSA. Jego zdaniem organy podatkowe i WSA błędnie uznały, iż przedsiębiorca utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego. W praktyce bowiem - według sądu - nigdy on tego prawa nie nabył.
- Decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w VAT ma bowiem charakter deklaratoryjny (potwierdzający istniejące już prawo - przyp. red.), a nie konstytutywny (kształtujący prawo - przyp. red.) - podkreślił w uzasadnieniu sędzia Artur Kot. To oznacza - wyjaśnił - że w tym wypadku należy zastosować językową wykładnię art. 22g ust. 3 ustawy o PIT.
Sędzia przypomniał, że zgodnie z tym przepisem wartością początkową środka trwałego jest, poza ceną nabycia, m.in. wartość VAT, jeżeli podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.
- Z treści tego przepisu ani z innych nie wynika, że istnieją jakieś inne ograniczenia dotyczące powiększenia wartości początkowej o wartość nieodliczonego VAT - stwierdził sędzia Kot.
NSA orzekł więc, że podatnik może skorygować wartość początkową środka trwałego o kwotę nieodliczonego VAT i naliczać odpisy amortyzacyjne od podwyższonej w ten sposób podstawy.
Słuszny wyrok
Eksperci nie mają wątpliwości co do słuszności tego wyroku. Jak tłumaczy Anna Pęczyk-Tofel, czynność stanowiąca nadużycie prawa nie wywołuje skutków prawnych na gruncie VAT, a więc jej dokonanie nie prowadzi w ogóle do powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Zapłacony podatek nie ma więc charakteru podatku naliczonego.
- NSA słusznie zatem orzekł, że czynność stanowiąca nadużycie prawa w VAT w ogóle nie prowadzi do wygenerowania podatku naliczonego, dlatego sytuacja ta mieści się w wyliczeniu wskazanym w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT - uważa Anna Pęczyk-Tofel.
Podobnego zdania jest Michał Thedy, wspólnik w Thedy & Partners. - Podatek naliczony można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko w sytuacji, gdy obiektywnie prawo do odliczenia nie przysługuje. Wtedy bowiem cała kwota brutto efektywnie obciąża podatnika - podkreśla ekspert.
Nie można wybrać
Doradcy zgodnie przyznają, że podatnik nie może sobie wybrać - czy odliczyć VAT, czy powiększyć koszty w podatku dochodowym (np. poprzez amortyzację).
- Nie można zapominać, że PIT oraz VAT to dwa oddzielne reżimy podatkowe. Opodatkowaniu PIT podlega co do zasady dochód. Dlatego ratio legis art. 22g ust. 3 ustawy o PIT jest to, aby podatnicy nie mogli uznawać za koszty uzyskania przychodu wydatków, których efektywnie nie ponieśli, gdyż odzyskali je poprzez pomniejszenie podatku należnego - tłumaczy Anna Pęczyk-Tofel.
Michał Thedy dodaje, że dotyczy to też sytuacji, gdy podatnik zapomni o odliczeniu lub pomyli się w tym zakresie. Wówczas - jak mówi ekspert - trzeba skorygować swoje rozliczenia VAT i w ten sposób odzyskać nieodliczony podatek. Nie można natomiast rozpoznawać kosztu w podatkach dochodowych.
Kto w lepszej sytuacji
Z wyroku NSA można jednak wyciągnąć dalej idący wniosek - że w lepszej sytuacji jest podatnik, który został pozbawiony przez urząd prawa do odliczenia VAT, niż ten, który np. przez pomyłkę nie skorzysta z przysługującego mu odliczenia. Podatnik pozbawiony odliczenia może bowiem podwyższyć podstawę amortyzacji, a ten, który się pomylił - nie.
- Powstaje jednak pytanie, czy w ogóle podatnik ma prawo do amortyzacji ceny zakupu danej nieruchomości, łącznie z nieodliczonym podatkiem VAT, skoro mamy do czynienia z nadużyciem - zwraca uwagę Michał Thedy.
Co z klauzulą generalną
Anna Pęczyk-Tofel zauważa, że w stanie faktycznym, którego dotyczył wyrok NSA, podatnik mógł uzyskać korzyść w PIT, mimo zastosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie VAT i mimo braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.
- Powstaje zatem pytanie, czy podatnik może zostać pozbawiony korzyści w PIT poprzez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania? W mojej ocenie w systemie prawa nie ma przepisów, które wyłączałyby taką możliwość. Gdyby sąd oceniał zastosowanie klauzuli generalnej przeciw unikaniu opodatkowania do rozliczenia PIT w tej sprawie, to mógłby uznać, że doszło do powstania niedozwolonej korzyści z uwagi na obejście prawa podatkowego - komentuje Anna Pęczyk-Tofel.
Dodaje jednak, że ocena tego zagadnienia wykraczała poza zakres rozpoznawanej przez sądy administracyjne sprawy. Jej zdaniem samo nadużycie w sferze VAT nie może oznaczać automatycznego nadużycia na gruncie podatku dochodowego, które jest badane w ramach ogólnej (generalnej) klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.
