Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) na zlecenie włoskiej firmy (podatnika VAT i podatnika VAT UE we Włoszech) wykonał 20 sierpnia 2021 r. usługę drogowego transportu towarów z Polski do Austrii. Kontrahent ma we Włoszech siedzibę działalności gospodarczej i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza tym krajem. Zgodnie z umową polskiemu przedsiębiorcy za wykonaną usługę przysługuje wynagrodzenie w wysokości 47 000 zł. W związku z tym 20 sierpnia 2021 r. wystawił fakturę na kwotę 47 000 zł (bez VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie”). Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, a VAT i zaliczki na PIT opłaca za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Jak w tej sytuacji rozliczyć VAT oraz PIT od tej usługi?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
Przedsiębiorca wykonał usługę transportu towaru taborem samochodowym. Aby stwierdzić, czy dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (także w ramach importu usług), należy ustalić miejsce jej świadczenia. Dla ustalenia miejsca świadczenia usług ważny jest – w większości przypadków – status usługobiorcy. Przy czym na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia usług ustawa o VAT wprowadza w art. 28a odrębną definicję podatnika. Zgodnie z nią przez podatnika rozumie się m.in. podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, lecz z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługobiorcą jest firma włoska (podatnik VAT we Włoszech), tak więc posiada ona status podatnika stosownie do art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Miejsce świadczenia usług transportu towarów wykonanych na rzecz podatnika VAT z innego państwa UE należy ustalać zgodnie z regułami określonymi dla usług wykonywanych na rzecz podatników zawartymi w art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie ust. 1 tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Kontrahent polskiego przedsiębiorcy ma we Włoszech siedzibę działalności gospodarczej i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza tym krajem, dlatego w tej sytuacji zbędne jest analizowanie art. 28b ust. 2–4 ustawy o VAT. Zarazem należy wskazać, że do usługi transportu towarów na rzecz włoskiego podatnika VAT na trasie Polska – Austria nie znajdą zastosowania wyjątki określone w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz włoskiego podatnika VAT będzie więc miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Włochy. Zatem usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 3 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.474.2020.1.PJ; z 5 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.28.2018.1.JŻ).
Uwaga! Mimo że usługa transportu towarów na zlecenie włoskiego kontrahenta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, to powinna zostać udokumentowana polską fakturą potwierdzającą świadczenie usług poza terytorium kraju (potocznie określane jako eksport usług) stosownie do art. 106a pkt 2 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Faktura ta powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), przy czym na fakturze nie należy wykazywać stawki i kwoty VAT, lecz powinna ona zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, a jako numery identyfikacyjne trzeba wykazać tzw. numery VAT UE (art. 106e ust. 1 pkt 1–15, pkt 18, pkt 24, ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT). Tak więc przedsiębiorca, wystawiając 20 sierpnia 2021 r. na udokumentowanie tej usługi fakturę (bez stawki i kwoty podatku, z wyrazami „odwrotne obciążenie”), postąpił prawidłowo. Rozumiem, że w wystawionej fakturze podane były numery stosowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tak przedsiębiorcy, jak i włoskiego kontrahenta.
Formalnie rzecz biorąc, w przypadku świadczenia usług poza terytorium kraju (eksportu usług) nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT. Jednakże – zgodnie z art. 109 ust. 3a stawy o VAT – podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Na potrzeby ujęcia eksportu usług transportu towarów (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – z jakimi mamy do czynienia w omawianym przypadku) należy odpowiednio zastosować art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby przedsiębiorca otrzymał zaliczkę na poczet świadczeni usługi). Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasadę tę stosuje się do usług transportu towarów (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 23 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.380.2019.2.JS). Oznacza to, że obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstał z chwilą wykonania ww. usługi, tj. 20 sierpnia 2021 r., co oznacza, że powinna ona zostać wykazana w JPK_V7M za sierpień 2021 r.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawą opodatkowania wskazanych usług będzie więc ustalone wynagrodzenie, tj. 47 000 zł. Usługa transportu towarów na rzecz włoskiego kontrahenta nie polega opodatkowaniu VAT w Polsce (gdyż miejsce jej opodatkowania znajduje się we Włoszech), dlatego nie wystąpi podatek należny od tej usługi.
W JPK_V7M podstawę opodatkowania usługi (tj. 47 000 zł) należy wykazać w polach K_11 i P_11 (dotyczących podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju) oraz odrębnie w polach K_12 i P_12 (dotyczących podstawy opodatkowania wynikającej ze świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. wykazywanych w informacji podsumowującej VAT UE).
Zgodnie z par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 3a rozporządzenia w sprawie JPK_VAT w ewidencji sprzedaży faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych i gospodarki magazynowej (PKWiU 49.4, 52.1) ujmujemy z oznaczeniem GTU_13. W omawianej sytuacji fakturę prezentujemy więc w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z kodem GTU_13.
Eksport usługi transportu towarów na zlecenie włoskiego kontrahenta powinien być także wykazany w informacji podsumowującej VAT UE za sierpień 2021 r. (art. 100 ustawy o VAT). ©℗

PIT

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W analizowanej sprawie przychodem przedsiębiorcy będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi transport towarów na zlecenie włoskiej firmy, tj. kwota 47 000 zł. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p ustawy o PIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury, albo
  • uregulowania należności.
W omawianym przypadku przychód z tytułu wykonania usługi transportowej powstał 20 sierpnia 2021 r., tj. w dniu jej wykonania. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają koszty uzyskania przychodów związane z wykonaniem tej usługi, a zatem na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że dochód (podstawę obliczenia podatku PIT) stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży tej usługi. Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, stąd należny PIT od tej usługi wyniesie 8930 zł (47 000 zł x 19 proc.).
Przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosownie do par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Zatem w kolumnach 7 i 9 podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedsiębiorca powinien wykazać przychód w wysokości 47 000 zł na podstawie faktury wystawionej 20 sierpnia 2021 r. na rzecz włoskiego kontrahenta. ©℗
Schemat rozliczenia sprzedaży usługi transportu towarów na rzecz włoskiej firmy* ©℗
1. Jaki podatek
PIT: Przychody: 47 000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Zaliczka na PIT: 8930 zł (47 000 zł x 19 proc.)
VAT: Podstawa opodatkowania (świadczenie usług poza terytorium kraju): 47 000 zł
Podatek należny: nie wystąpi (usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić przychody ze sprzedaży usługi transportowej w kwocie 47 000 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za sierpień 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
VAT: W JPK_V7M w polach K_11 i P_11 oraz odrębnie w polach K_12 i P_12 wykazujemy podstawę opodatkowania w wysokości 47 000 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota)
JPK_V7M: 27 września 2021 r. (25 września to sobota)
Informacja VAT UE: 27 września 2021 r. (25 września to sobota)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19a, art. 28a, art. 28b, art. 28f ust. 1a, art. 29a ust. 1 i 6, art. 100, art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e, art. 109 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 3a rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)