TEMAT: Nabycie towarów na licytacji komorniczej
PROBLEM: W jaki sposób ująć w JPK_V7M i PKPiR fakturę, którą w imieniu dłużnika wystawił komornik sądowy
Biuro rachunkowe rozlicza osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorca ma status podatnika VAT czynnego i wykonuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT (prowadzi skład budowlany). Klient biura 2 lipca 2021 r. nabył na licytacji komorniczej materiały budowlane (pustaki) za kwotę brutto 49 200 zł. Towary te należały do firmy X (podatnika VAT czynnego), a ich sprzedażą zajmował się komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. Komornik 2 lipca 2021 r. wystawił fakturę (w imieniu i na rachunek dłużnika, tj. firmy X) za sprzedane przedsiębiorcy pustaki na kwotę netto 40 000 zł i VAT 9200 zł. Tego samego dnia klient biura otrzymał tę fakturę oraz zapłacił za nabyte na licytacji towary na konto bankowe komornika. Uwzględnił przy tym wadium wpłacone na rachunek komornika przed przystąpieniem do przetargu, które 2 lipca 2021 r. zostało zaliczone na poczet ceny za te towary. Przedsiębiorca nabył pustaki w celu odprzedaży, stanowią one zatem dla niego towary handlowe. Klient biura rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, a VAT oraz zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak należy rozliczyć tę fakturę na gruncie VAT oraz PIT? ©℗

VAT

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie przedsiębiorca (klient biura rachunkowego) nabył na licytacji komorniczej towary (pustaki), które stanowią dla niego towary handlowe (zostały nabyte w celu odprzedaży). Wykazują zatem związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT u klienta biura. Należy więc uznać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Dostawcą tych towarów był dłużnik, tj. firma X (mająca status podatnika VAT czynnego), a komornik sądowy jest jedynie płatnikiem VAT od tej dostawy oraz wystawcą faktury – wystawionej w imieniu i na rachunek dłużnika. Dostawa tych towarów była opodatkowana, tak więc nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a jak rozumiem, pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie dotyczą tego przypadku. Nabyte towary mają zostać odsprzedane (sprzedaż opodatkowana będzie według stawki podstawowej), a zatem przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości i w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi kwota 9200 zł wynikająca z otrzymanej faktury.
Przedsiębiorcy przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pustaków w wysokości 9200 zł. Pozostaje ustalić, kiedy może on skorzystać z tego prawa.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Z kolei zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie jednak do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT. W tym przypadku – zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W analizowanej sprawie 2 lipca 2021 r. wpłacone przez klienta wadium zostało zaliczone na poczet ceny nabytego na przetargu towaru, a klient biura zapłacił przelewem pozostałą część ceny na rachunek komornika sądowego (można więc założyć, że kwotę tę otrzymał komornik jeszcze w lipcu 2021 r.). Zatem można przyjąć, że obowiązek podatkowy od nabytych przez przedsiębiorcę na licytacji komorniczej towarów powstał w lipcu 2021 r. i za ten miesiąc powstało po stronie klienta biura prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od komornika faktury, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług (jak ma to miejsce w analizowanej sprawie) – stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Klient biura otrzymał fakturę 2 lipca 2021 r., może więc skorzystać z tego prawa już w rozliczeniu za lipiec 2021 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. alternatywnego odliczenia podatku naliczonego za jeden z trzech kolejnych miesięcy (w przypadku podatników rozliczających się za okresy miesięczne), tj. za sierpień, wrzesień albo październik 2021 r.
Zatem w JPK_V7M za lipiec 2021 r. podatnik powinien odliczyć podatek naliczony w kwocie 9200 zł. Nabyte pustaki stanowią towary handlowe, a więc tzw. pozostałe nabycia. Oznacza to, że wartość nabycia netto, tj. 40 000 zł, należy wykazać w polu K_42, a kwotę podatku naliczonego (9200 zł) w polu K_43 ewidencji JPK_V7M. Kwoty te należy uwzględnić w deklaracji JPK_V7M odpowiednio w polach: P_42 i P_43.
Otrzymana od komornika sądowego faktura zawiera wyrazy „metoda kasowa”, lecz ujmując ją w ewidencji zakupu JPK_V7M, pole „Dokument Zakupu” pozostawiamy mimo to puste. Wynika to z faktu, że stosownie do par. 11 ust. 8 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT oznaczenie „MK” dotyczy tylko faktur wystawionych przez podatnika będącego dostawcą lub usługodawcą, który wybrał metodę kasową rozliczeń określoną w art. 21 ustawy o VAT (faktury te także powinny zawierać wyrazy „metoda kasowa”), natomiast w analizowanej sprawie metoda kasowa nie wynika z art. 21 ustawy o VAT, lecz z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. ©℗

Faktura wystawiona przez płatnika

Na prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych na licytacji towarów nie wpływa to, że ich sprzedaży dokonał komornik sądowy. Nie ma znaczenia także okoliczność, iż komornik sądowy był wystawcą faktury (w imieniu i na rachunek dłużnika, tj. firmy X).
Komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego – zgodnie z art. 18 ustawy o VAT – są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 106c pkt 2 ustawy o VAT). Faktura powinna zawierać w takim przypadku: nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres (art. 106e ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT).
Ponadto należy zauważyć, że wystawiona przez komornika sądowego faktura powinna zawierać wyrazy „metoda kasowa” – stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o VAT. Rozumiem, że otrzymana od komornika sądowego faktura zawierała te wyrazy.
Podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach ogólnych) od towarów nabytych na licytacjach komorniczych z faktur wystawionych przez nich w imieniu i na rachunek dłużnika (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.639.2020.3.MC), o ile dłużnik posiada status podatnika VAT czynnego, a ich dostawa podlega opodatkowaniu VAT.
Uwaga! Gdyby dłużnik miał status podatnik VAT zwolnionego, to faktury wystawione w jego imieniu i na jego rachunek przez komornika sądowego nie dawałaby prawa do odliczenia VAT, gdyż nie powinny zawierać podatku (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.200.2019.2.JF).

PIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, to powinien spełniać łącznie następujące warunki:
  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
  • został właściwie udokumentowany;
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Wydatki na zakup towarów handlowych (a takimi są dla klienta biura nabyte na licytacji komorniczej pustaki) mogą być kosztem uzyskania przychodów. Nie zmienia tego fakt udokumentowania ich zakupu fakturą wystawioną w imieniu i na rachunek dostawcy (tj. firmy X) przez komornika sądowego, gdyż tak regulują to przepisy ustawy o VAT.
Uwaga! Towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (par. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie PKPiR).
Zatem w analizowanej sprawie – w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – wydatek na zakup towarów na licytacji komorniczej może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przy czym należy tutaj uwzględnić kwotę netto, tj. 40 000 zł, gdyż podatek naliczony (9200 zł) – jako podlegający odliczeniu w JPK_V7M – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT.
W analizowanej sprawie właściciel towarów (firma X) sprzedawanych na licytacji, w imieniu i na rachunek którego komornik sądowy wystawił fakturę, posiada status podatnika VAT czynnego, a wartość nabytych przez przedsiębiorcę towarów brutto wyniosła 49 200 zł. Powstaje zatem pytanie, czy zapłata za nabyte na licytacji komorniczej towary, która wpłynęła na konto komornika sądowego, a nie na rachunek firmy X figurujący na białej liście podatników VAT, nie sprzeciwia się zaliczeniu tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 prawa przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Z kolei w myśl art. 19 prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Jak wskazało Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 20 grudnia 2019 r. dotyczących wykazu podatników VAT, „Obowiązek sprawdzania, czy wskazany rachunek do zapłaty widnieje w Wykazie, nie dotyczy płatności z tytułu zajętej przez komornika lub organ egzekucyjny wierzytelności. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz komornika sądowego lub organu egzekucyjnego płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi wstępuje nowy tytuł płatności – realizacja zajęcia wierzytelności. Realizując zajęcie wierzytelności, podatnik (nabywca) nie będzie miał obowiązku sprawdzania, czy wskazany przez komornika sądowego lub organ egzekucyjny rachunek został zamieszczony w Wykazie, gdyż płatność nie dotyczy transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (…) za dostawę towarów lub świadczenie usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez podatnika VAT czynnego. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku konieczności dokonania sprawdzenia Wykazu przez nabywcę. Nabywca w tej sytuacji dokonuje bowiem płatności na rzecz komornika sądowego lub organu egzekucyjnego w ramach realizacji otrzymanego zajęcia wierzytelności pieniężnej. (…)”.
Zatem zgodnie z przywołanymi objaśnieniami MF zapłata za nabyte na licytacji komorniczej towary na konto komornika sądowego nie stanowi przeszkody w zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Poniesiony przez klienta biura wydatek powinien być więc ujęty w PKPiR na podstawie otrzymanej od komornika sądowego faktury.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi PKPiR metodą kasową. Oznacza to, że poniesiony wydatek (koszt uzyskania przychodów) – stosownie do reguły zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT – powinien zostać potrącony tylko w tym roku podatkowym, w którym został poniesiony. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących PKPiR – zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 22 ust. 6b ustawy o PIT – uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
W analizowanej sprawie faktura została wystawiona 2 lipca 2021 r. i tego dnia wydatek (40 000 zł) mógł zostać potrącony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten powinien zostać ujęty w kolumnie 10 PKPiR, która jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.
Schemat rozliczenia faktury otrzymanej od komornika*
1. Jaki podatek
PIT
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 40 000 zł
VAT
Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 9200 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, lecz przy obliczaniu zaliczki za lipiec 2021 r. i przy składaniu zeznania PIT-36L za 2021 r. powinien uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie towarów w wysokości 40 000 zł.
VAT: W JPK_V7M wykazujemy 40 000 zł jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42, a 9200 zł jako podatek naliczony w polach K_43 i P_43.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 25 sierpnia 2021 r.
PIT-36L: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 15, art. 18, art. 19a ust. 1, 5 i 6, art. 21, art. 86, art. 88, art. 90, art. 96b ust. 1, art. 106c pkt 2, art. 106e ust. 1 pkt 16 i 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163)
art. 22, art. 22p ust. 1 pkt 2, art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128)
par. 11 ust. 8 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
par. 3 pkt 1 lit. a, par. 11 ust. 3 pkt 1 i załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)
art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162)