To bardzo ważny wyrok, niezwykle korzystny dla podatników. Zapadł 24 lutego br., ale dopiero niedawno opublikowane zostało jego pisemne uzasadnienie (sygn. akt I FSK 126/20).
Kwestia przedawnienia prawa do przenoszenia różnicy VAT na kolejne okresy rozliczeniowe nadal budzi spory, mimo że już wcześniej NSA zajmował się tym problemem.
Chodzi o sytuację, w której podatnik wykazuje w deklaracji (w JPK_V7) nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym i postanawia przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, licząc że wykaże wtedy na tyle duży obrót, by móc tę nadwyżkę odjąć od bieżącego podatku należnego. Z każdym kolejnym rozliczeniem VAT może bowiem powstać kolejne zobowiązanie podatkowe (ewentualnie kolejna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – do przeniesienia lub bezpośredniego zwrotu).
Przedawnia się zobowiązanie…
W uchwale z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) NSA rozstrzygnął, że po upływie przedawnienia (czyli zasadniczo po pięciu latach) organy podatkowe nie mogą kwestionować wysokości samej nadwyżki. Nie może tego robić również podatnik.
To oznacza – jak zaznaczył NSA również w najnowszym wyroku – że po upływie przedawnienia zobowiązanie podatkowe w VAT (w tym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane ani zmieniane, i to ani przez fiskusa, ani przez podatnika.
…ale nie prawo do przenoszenia nadwyżki
Uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. nie dotyczyła natomiast innej kwestii – przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT na kolejne okresy rozliczeniowe. To właśnie kwestia, która budzi najwięcej sporów.
W wyroku z 24 lutego br. NSA stwierdził, że art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, dający podatnikom prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy, nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia, składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym. Kolejne rozliczenie powoduje bowiem, że wcześniejsza nadwyżka nie jest już tą samą nadwyżką, lecz nową.
Problem sprowadza się do tego, czy nadwyżkę tę można przenosić w nieskończoność. Słowem, czy można ją bezterminowo rolować.
W wyroku z 28 lutego br. NSA orzekł, że tak, bo termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej, nie ogranicza w czasie możliwości przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.
Fiskus odmówił…
Chodziło o spółkę będącą podatnikiem VAT od marca 1994 r. Od początku wykazywała ona nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W kolejnych okresach wykazywała czynności opodatkowane, ale nie na tyle duże, by zapobiec kumulacji nadwyżki.
W okresie od lipca 2004 r. do lipca 2009 r. spółka wykazywała w składanych deklaracjach nadwyżkę w takiej samej wysokości – ponad 2,3 mln zł.
W deklaracjach za lipiec i sierpień 2009 r. firma wykazała podatek należny, co spowodowało nieznaczne obniżenie nadwyżki, po czym spółka nadal ją przenosiła w niezmienionej wysokości na kolejne okresy rozliczeniowe – aż do marca 2013 r.
W 2018 r. naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że nadwyżki VAT wykazywane od 1994 r. do 2004 r. przedawniły się z końcem 2009 r. Stanowisko to podtrzymał dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Organy powołały się na wspomnianą uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., ale wywodziły z niej inne wnioski niż podatnik, a później również sądy. Uważały bowiem, że w świetle tej uchwały deklarowana przez spółkę kwota do przeniesienia wygasła wskutek przedawnienia już w 2009 r.
Spółka się z tym nie zgadzała. Uważała, że termin przedawnienia nie biegł od 2004 r., a od końca 2009 r. Argumentowała, że w lipcu i sierpniu 2009 r. wykazała nową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w zmienionej kwocie, uwzględniającą jedynie wcześniejszą nadwyżkę.
…sądy przyznały
WSA w Warszawie uchylił decyzję dyrektora IAS w Warszawie. Stwierdził, że organy podatkowe wyciągnęły błędny wniosek z uchwały NSA z 2009 r. Uchwała dotyczyła bowiem – co podkreślił sąd – przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). NSA nie wypowiedział się natomiast w sentencji tej uchwały na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.
WSA uznał, że spółka, przenosząc nadwyżkę na kolejne okresy rozliczeniowe, nie utraciła prawa do odliczenia podatku. Kwota deklarowana do przeniesienia nie wygasła na skutek przedawnienia w 2009 r.
Tego samego zdania był NSA w wyroku z 24 lutego br. Stwierdził, że skoro ustawodawca nie wskazał terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, to nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.
To już nowa nadwyżka
Sądy obu instancji wyjaśniły, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym. Słowem, nadwyżka może stać się, w wyniku rozliczenia, kolejną, nową nadwyżką, którą uczciwy podatnik może odliczyć. W kolejnych okresach rozliczeniowych kształtują się bowiem nowe nadwyżki, których częścią składową – w wyniku kolejnych rozliczeń – stają się nadwyżki wykazywane w poprzednich deklaracjach.
Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej, pozwalał więc organom w 2018 r. sięgnąć jedynie do rozliczenia za grudzień 2012 r.
Bez żadnych czynności
NSA podkreślił przy tym, że nie podziela przeciwnego poglądu, wyrażonego w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 685/19).
Wtedy jednak – co należy podkreślić – dotyczyło to specyficznej sytuacji. Pisaliśmy o tym w artykule „Nadwyżka VAT. Rolować można, ale nie warto przetrzymywać” (DGP nr 37/2020).
Chodziło o podatniczkę, która w czasie, gdy przenosiła nadwyżkę z miesiąca na miesiąc – w sumie trwało to 7–9 lat, w zależności od daty zakupu – nie wykazywała żadnych czynności opodatkowanych.
Nadwyżka (w wysokości prawie 54 tys. zł) powstała w latach 2008–2010 w związku z inwestycją w postaci dwóch budynków mieszkalnych. Podatniczka usiłowała potem te budynki sprzedać, ale bez powodzenia. Chociaż przez cały ten czas nie wykonywała czynności opodatkowanych, to jednak nie zawiesiła działalności, bo – jak argumentowała – wciąż oferowała oba budynki do sprzedaży (prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami). Tłumaczyła, że aktywnie działała w tym kierunku i miała zamiar – gdyby tylko udało się jej znaleźć kupca – zlikwidować działalność lub zainwestować pieniądze ze sprzedaży w budowę kolejnych budynków.
W sierpniu 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał wobec niej decyzję, w której określił wysokość nadwyżek za lata 2008–2010 w kwotach 0 zł, zamiast – jak wykazała podatniczka – prawie 54 tys. zł. Stwierdził, że jej prawo do odzyskania tych pieniędzy już się przedawniło.
Podatniczka uważała, że przedawniło się jedynie prawo do weryfikowania wysokości tej nadwyżki przez organy podatkowe. Innymi słowy, nie mogą już one orzekać co do wysokości tej kwoty. Twierdziła, że żaden z przepisów nie przewiduje natomiast ograniczeń czasowych co do możliwości przenoszenia tej różnicy na kolejne miesiące, aż w końcu jej odzyskania. NSA był jednak innego zdania. Orzekł, że po pięciu latach prawo do odliczenia się przedawniło.
Był czas na badanie
W najnowszym wyroku (z 24 lutego br.) sąd kasacyjny nie podzielił tego poglądu. Słowem, nie zgodził się z tym, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 ordynacji, ogranicza w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.
Wyjaśnił, że organy podatkowe mają wszelkie narzędzia, by zmieniać – przed upływem terminu przedawnienia – ewentualnie wadliwe rozliczenia podatnika w zakresie VAT. Potem nie mogą już tego robić. Skoro zobowiązanie podatkowe za te okresy, w których wygenerowane zostały nadwyżki, uległo przedawnieniu, organ nie mógł już ich weryfikować.
„Ryzyko nieograniczonego czasowo prawa do przenoszenia takiej kwoty, jeśli ostatecznie ulega ona skompensowaniu z VAT należnym, nie może stanowić argumentu do zakwestionowania wspomnianego prawa do odliczenia już po upływie terminu przedawnienia” – stwierdził NSA.

opinia

Przenoszenie nadwyżki ma swoje zalety
Mateusz Rowicki konsultant w NGL Tax
Podatnicy zwykle decydują się na przenoszenie przez pewien czas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe, nie decydując się na jej zwrot. Jest to charakterystyczne dla okresu realizowania inwestycji. Skumulowanie większej nadwyżki z kilku okresów i wystąpienie jednorazowo o jej zwrot może chociażby ograniczyć uciążliwości związane z czynnościami sprawdzającymi czy kontrolą podatkową.
Natomiast takie podejście, jak skarżącej spółki, która przenosiła nadwyżkę i nie korzystała z prawa do jej zwrotu od 1994 r., jest bardzo rzadkie.
Moim zdaniem NSA słusznie uznał, że nie można do przenoszenia nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe stosować przez analogię przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.
Wyrok ten może postawić podatników przed nowymi pytaniami: czy warto wystąpić o zwrot przed upływem okresu przedawnienia i oczekiwać weryfikacji swoich rozliczeń oraz oceny ich prawidłowości przez organ podatkowy, czy lepiej może poczekać do momentu przedawnienia i próbować wykazać, że podatnik miał prawo do przenoszenia nadwyżki przez okres przekraczający pięć lat.
W tym drugim przypadku wydaje się, że organ podatkowy powinien dokonać zwrotu (tj. wykonać prawo podatnika), jednak z uwagi na okres przedawnienia nie powinien mieć prawa do weryfikacji rozliczeń podatkowych.

orzecznictwo

Wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia