Podatki a prawo karne. Które przepisy powinny zniknąć z kodeksów?

Dyskusja toczyła się głównie wokół art. 8 i art. 114a k.k.s. oraz art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich dotyczy tzw. idealnego zbiegu przestępstw i wykroczeń, co często zdarza się w odniesieniu do przepisów dwóch kodeksów: karnego i karnego skarbowego.

Zgodnie z drugim z tych przepisów postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celnoskarbową lub postępowanie toczące się przed organami podatkowymi, organami celnymi bądź sądami administracyjnymi. Trzeci przepis przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy wszczęte zostanie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Wielu uczestników konferencji – choć nie wszyscy – opowiadało się za uchyleniem wszystkich trzech regulacji. Omawiana była też kwestia art. 44 par. 2 k.k.s., choć akurat w tym przypadku większość uczestników opowiadała się za jego pozostawieniem. Uchylenia domaga się natomiast przede wszystkim Ministerstwo Finansów. Pisaliśmy o tym w artykule „Fiskus: Szybsze przedawnienia, ale nie kar za przestępstwa” (DGP nr 98/2025).

Przedawnienie w nieskończoność

Problem z art. 114a k.k.s. bierze się z tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może być zawieszone z powodu toczącego się postępowania podatkowego. Z kolei przedawnienie podatkowe jest zawieszone z powodu toczącego się postępowania karnego skarbowego (art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej). To powoduje, że oba postępowania mogą się toczyć w nieskończoność.

– Przepis ten powinien zostać niezwłocznie usunięty – przekonywał podczas konferencji prof. Kardas.

Artykułu 114a k.k.s. broniła doradczyni podatkowa Anna Karczewska, członek Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Jej zdaniem (prywatnym – co podkreśliła) przepis ten powinien pozostać w kodeksie, natomiast należy go doprecyzować – po to, żeby realizował założony w 2010 r. cel. Już dziś – jak wynika z jego brzmienia – powinien on być stosowany tylko, gdy prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub postępowanie toczące się przed organami podatkowymi.

Problem polega na tym, że zarówno brzmienie tego przepisu, jak i jego stosowanie rozminęły się z założeniem. Po pierwsze, na etapie prac legislacyjnych zapewniano, że art. 114a k.k.s. będzie miał zastosowanie tylko wtedy, gdy kwota uszczuplenia podatkowego jest wysoka, a charakter ujawnionych naruszeń skomplikowany. Już na pierwszy rzut oka widać, że przepis wykracza poza ten cel, bo mowa jest w nim również o wykroczeniach skarbowych.

Po drugie, bardzo często pada zarzut jego instrumentalnego wykorzystywania, podobnie jak art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji. Wynika to choćby z tego, że kodeks nie precyzuje, kiedy mamy do czynienia z „istotnym utrudnieniem” w prowadzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. To ocenia organ, który zawiesza postępowanie, przy czym może to być ten sam naczelnik urzędu, który prowadzi kontrolę lub postępowanie podatkowe. Finansowymi organami postępowania przygotowawczego w sprawach karnych skarbowych są bowiem: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i szef Krajowej Administracji Skarbowej (art. 53 par. 37 k.k.s.).

W rezultacie – jak podsumowała Anna Karczewska – ponieważ obecnie łącznie stosowane są art. 114c k.k.s. i art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji, podatnik nie wie, kiedy będzie zwolniony z zapłaty podatku. Do kiedy jest dłużnikiem państwa lub samorządu terytorialnego, a kiedy przestaje nim być (bo doszło do przedawnienia).

Z tego powodu przeciwko pozostawieniu art. 114a k.k.s. w kodeksie, nawet w zmodyfikowanej postaci, opowiedział się dr Tomasz Razowski. – Nie mogę przyjąć argumentu, że art. 114a k.k.s. powinien pozostać, ponieważ niektóre sądy bez możliwości zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie będą mogły sobie poradzić z rozpoznaniem sprawy. Ta koncepcja zupełnie mnie nie przekonuje – mówił mec. Razowski. Jego zdaniem w zupełności wystarczy art. 22 kodeksu postępowania karnego, który powstał właśnie z myślą o długotrwałej przeszkodzie uniemożliwiającej prowadzenie postępowania.

Idealny zbieg przestępstw

Wielu przeciwników, co również wybrzmiało podczas szczecińskiej konferencji, ma art. 8 k.k.s. Dotyczy on tzw. idealnego zbiegu przestępstw i wykroczeń. Chodzi o sytuację, w której czyn jest jeden (przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), ale wyczerpuje też znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy (np. kodeksu karnego). Sąd wymierza wówczas tyle kar, ile wynika z zastosowania każdego z tych przepisów, przy czym wykonywana jest tylko jedna kara – najsurowsza.

– Mamy tu w istocie do czynienia z podwójnym karaniem w majestacie prawa. Art. 8 par. 1 k.k.s. daje efekt nadmiarowy, a przecież celem jest, żeby działała się sprawiedliwość, a nie żeby akceptować nadmiarowość – mówiła dr hab. Magdalena Błaszczyk (UW).

Podkreślała, że sprawcy (oskarżeni) w ogóle nie rozumieją koncepcji tego przepisu, ale problem z nim mają nawet sądy, co jednemu z nich wytknął Sąd Najwyższy w wyroku z 10 października 2024 r. (II KK 141/24). Sąd rejonowy, skazując oskarżonego za przestępstwa fakturowe, nie zastosował bowiem art. 8 par. 1 k.k.s. mimo że zachodził idealny zbieg czynów – przestępstwo skarbowe i przestępstwo przewidziane w kodeksie karnym.

Zdaniem mec. Błaszczyk należałoby zmierzać do całkiem innego modelu – kumulatywnej kwalifikacji prawnej czynu. Czyli rozwiązania, które polega na tym, że sąd skazuje sprawcę za jedno przestępstwo, uwzględniając wszystkie zbiegające się przepisy.

– To pozwoliłoby uniknąć sztucznego mnożenia czynów karalnych, a jednocześnie w pełni opisać prawnie czyn prawny – mówiła ekspertka, w pełni zgadzając się w tym zakresie z postulatem prof. Piotra Kardasa. Za usunięciem art. 8 par. 1 k.k.s. opowiedzieli się również podczas konferencji niektórzy sędziowie i prokuratorzy.

Dzisiejszego rozwiązania bronił natomiast sędzia Sądu Najwyższego dr hab. Dariusz Świecki. Z prostej przyczyny – jego większej represyjności fiskalnej. Przy idealnym zbiegu przestępstw wykonywana jest tylko najsurowsza z kar (z reguły ta z kodeksu karnego, np. kara pozbawienia wolności). Co nie stoi na przeszkodzie temu, aby sąd zasądził, a sprawca zapłacił, również karę grzywny (na podstawie k.k.s.).

Jeden zarzut, dwa przestępstwa

Sędzia Świecki zwrócił też uwagę na inny problem. Zobrazował go następującym przykładem:

Przykład

Zajmował się tym Sąd Apelacyjny w Gdańsku w postanowieniu z 18 listopada 2020 r. (II AKz 1124/20). Orzekł, że gdy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym zarzucono komuś popełnienie dwóch przestępstw pozostających w idealnym zbiegu, ale sąd doszedł do wniosku, iż zarzucane zachowanie nie wyczerpuje znamion jednego z tych przestępstw, wówczas oskarżony musi zostać uniewinniony.

– To prowadzi do wniosku, że gdy prokurator zarzucił komuś popełnienie tylko jednego przestępstwa (skarbowego), to w myśl art. 14 k.p.k. sąd nie może rozszerzyć oskarżenia o drugie przestępstwo (karne), mimo że pozostają one w idealnym zbiegu – podsumował sędzia Świecki.

To by oznaczało, że prokurator musiałby wnieść nowy akt oskarżenia – dotyczący popełnienia czynu z art. 286 k.k.

Czyn ciągły

Problem jest też z czynem ciągłym, czyli sytuacją, o której mowa w art. 6 par. 2 k.k.s. W świetle tego przepisu dwa lub więcej zachowań podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności uważa się za jeden czyn zabroniony. Tam, gdzie mowa o podatkowym uszczupleniu, za krótki odstęp czasu uważa się okres do sześciu miesięcy.

Co w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za trzy miesiące się przedawni, a za następne trzy nie? Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku VAT. Podatek ten jest należny co miesiąc (trzeba go wpłacić do urzędu skarbowego do 25. dnia następnego miesiąca). Niewątpliwie mamy do czynienia z czynem ciągłym (tym samym przestępstwem). Ale czy można karać za niezapłacony podatek, który się przedawnił, a więc którego nie ma? Odpowiedź na konferencji nie padła.

Podkreślano natomiast, że już od dawna system prawa karnego skarbowego przestał być zamknięty. Coraz więcej przestępstw i wykroczeń skarbowych, zamiast w k.k.s., jest uregulowanych w innych ustawach. Mowa nie tylko o kodeksie karnym (przepisy o zbrodni VAT-owskiej), ale i ustawach: o rachunkowości (art. 77–79), o VAT (art. 145k – mechanizm czasowego odwrotnego obciążenia), o akcyzie (przestępstwa tytoniowe i alkoholowe przewidziane w ustawie o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych). ©℗

Nie ma uzasadnienia dla dwukrotnego karania za ten sam czyn

Zdecydowanie zgadzam się z postulatami dotyczącymi usunięcia z polskiego ustawodawstwa konstrukcji zbiegów idealnych – uregulowanych w art. 8 k.k.s. i art. 10 kodeksu wykroczeń. Niezależnie od skomplikowanego charakteru prawnego tych instytucji, za nieakceptowalne uważam dopuszczenie do prowadzenia dwóch odrębnych postępowań, np. karnego w ścisłym tego słowa znaczeniu i karnego skarbowego, a dalej – dwukrotnego karania oskarżonego (w każdym z tych postępowań) za ten sam czyn.

Podobnie oceniam propozycję uchylenia art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Postępowanie karne nie może być instrumentem do naprawiania skutków opieszałości organów podatkowych, powodowanych z reguły nie działalnością podatników, lecz stanem polskiego szeroko rozumianego prawa podatkowego. Natomiast inaczej, nie tak jednoznacznie, widziałbym problem regulacji art. 114a k.k.s. Moim zdaniem już uchylenie art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji pozwalałoby z większym dystansem traktować aktualnie słuszną krytykę tego rozwiązania. ©℗