Kluczowe wyzwania w CIT i VAT dla branży nieruchomości. O co podatnicy pytają na szkoleniach

CIT

Podatek od przychodów z budynków, określany potocznie także podatkiem minimalnym od budynków, jest należny od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

• stanowi własność albo współwłasność podatnika,
• jest składnikiem majątkowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
• jest położony na terytorium Polski.

Wśród niektórych podatników pojawiła się wątpliwość, czy pod pojęciem „innej umowy o podobnym charakterze” mieści się umowa o świadczenie usług hotelowych (umowa hotelowa). Na tym tle w przeszłości powstawały spory podatkowe z organami podatkowymi. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 71/21) wskazał, że: „(…) umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach”. W przywołanym wyroku NSA stwierdził, że umowa hotelowa stanowi na tyle odrębną umowę, że nie może stanowić umowy podobnej do umowy najmu czy też dzierżawy, gdyż nie spełnia to kryterium precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania.

Tym samym umowa o świadczenie usług hotelowych – ze względu na swoją odrębną regulację ustawową, jej specyfikę oraz charakter – nie jest inną umową podobną do umowy najmu czy też dzierżawy. Zatem działalność hotelarska zasadniczo nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem od przychodów z budynków, co znajduje także potwierdzenie w bieżącej praktyce orzeczniczej.

Z przepisów podatkowych wynika generalna zasada, że tylko zapłacone lub skapitalizowane odsetki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście jeśli są spełnione ogólne przesłanki dotyczące zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Wyjątkiem od tej zasady jest jednak sytuacja, gdy odsetki zostaną wliczone do wartości początkowej środka trwałego. W przypadku transakcji nieruchomościowych częstą praktyką jest uzyskiwanie zewnętrznego finansowania dłużnego (np. kredytu) na pokrycie kosztów budowy nieruchomości. Koszty finansowania inwestycji (np. naliczone odsetki od kredytu) mogą zostać ujęte w wartości początkowej nieruchomości, a tym samym zwiększyć jej wartość początkową. Taki sposób rozpoznawania wartości początkowej środka trwałego potwierdza NSA (np. wyrok z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10). Co istotne, do wartości początkowej środka trwałego mogą zostać zaliczone tylko odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W takim przypadku odsetki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, lecz staną się kosztem uzyskania przychodu w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych i/lub sprzedaży nieruchomości w części niezamortyzowanej.

Minimalny podatek dochodowy od osób prawnych, określany potocznie mianem krajowego podatku minimalnego, to podatek obciążający niektórych podatników wykazujących stratę bądź niską rentowność ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Ustawodawca w celu minimalizacji dolegliwości ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku przewidział mechanizm odliczenia. Kwotę zapłaconego za dany rok podatku minimalnego odlicza się od tzw. klasycznego CIT w zeznaniu rocznym za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe, następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik zapłacił minimalny podatek.

Wśród podatników powstała wątpliwość, czy prawo do odliczenia oznacza, że podatnik może jednorazowo w jednym z trzech lat po sobie następujących skorzystać z odliczenia, czy też jest zobowiązany do odliczenia w częściach przez okres następujących po sobie trzech lat (art. 24ca ust. 13 ustawy o CIT).

W naszej ocenie, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu należy uznać, że całość zapłaconego krajowego podatku minimalnego podatnik może odliczyć w jednym z trzech lat po sobie następujących.

Spotkaliśmy się jednak z podejściem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w jednostkowej interpretacji podatkowej, w której organ wskazał, że „(…) przez odliczanie danej kwoty podatku w ciągu trzech lat należy rozumieć podzielenie kwoty podatku na trzy części i odliczanie każdej z tych trzech części w trzech następujących po sobie latach podatkowych. Ustawodawca nie przewidział możliwości ani jednorazowego odliczenia podatku minimalnego (w jednym roku podatkowym), ani też wyboru długości okresu jego odliczania” (interpretacja dyrektora KIS z 18 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.88.2024.1.SJ). Należy jednak zaznaczyć, że podatnik w swoim stanowisku we wniosku chciał rozliczać całość zapłaconego krajowego podatku minimalnego w każdym z trzech następujących po sobie latach. Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem i wskazał, że odliczenie krajowego podatku minimalnego jest uprawnieniem podatnika rozłożonym w okresie trzech lat z brakiem możliwości rozliczenia jednorazowo podatku w jednym z trzech lat. ©℗

VAT

Sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną nie podlega VAT, jeżeli następuje w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Kluczowym kryterium do oceny, czy taka sytuacja ma miejsce, jest to, czy w ramach sprzedaży taka osoba działa w sposób profesjonalny i zorganizowany. Tym samym, jeżeli osoba fizyczna sprzedaje nieruchomość okazjonalnie, bez wcześniejszych działań przygotowawczych (np. bez podziału gruntu, uzbrojenia czy działań marketingowych), transakcja nie powinna podlegać VAT, lecz, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli natomiast osoba fizyczna dokonuje sprzedaży w sposób zorganizowany, powtarzalny lub poprzedzony działaniami typowymi dla przedsiębiorcy (np. zakupem działek w celu ich dalszej odsprzedaży, doprowadzeniem mediów, uzyskaniem warunków zabudowy), to może zostać uznana za podatnika VAT. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości przez taką osobę będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W takim przypadku kolejnym krokiem jest ustalenie właściwej stawki VAT (23 proc. lub 8 proc.) oraz możliwości zastosowania jednego ze zwolnień z VAT.

Oceniając, czy transakcja podlega VAT, istotne są nie tylko liczba i skala transakcji, lecz także cel nabycia i sposób działania sprzedającego. Każdy przypadek należy analizować indywidualnie, zwracając uwagę na szeroki kontekst działań sprzedającego.

Możliwość odliczenia VAT od zakupu nieruchomości przeznaczonej do wynajmu zależy od tego, jaki to będzie wynajem. Co do zasady, odliczenie VAT przysługuje wtedy, gdy nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT – np. wynajmu powierzchni użytkowych czy lokali mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (np. najem krótkoterminowy dla turystów).

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe bezpośrednio na rzecz osób fizycznych. Usługa takiego wynajmu jest bowiem ustawowo zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Zwolnienie to ma charakter bezwzględny, tzn. nie ma możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania, nawet jeśli podatnik chciałby naliczać VAT na usłudze wynajmu i jednocześnie odliczać VAT od zakupów. W związku z tym w przypadku najmu na rzecz osoby fizycznej na cele mieszkaniowe nie przysługuje odliczenie VAT od zakupu nieruchomości, kosztów remontów czy wyposażenia. Warto przy tym podkreślić, że jeżeli mieszkanie jest wynajmowane podmiotowi gospodarczemu, np. firmie, który dalej podnajmuje mieszkanie lub nim zarządza, zwolnienie z VAT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując, jeśli nieruchomość ma być wynajmowana osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, podmiot nie ma prawa do odliczenia VAT. Jeżeli zaś najem dotyczy działalności opodatkowanej (np. wynajem biur, lokali usługowych czy najem krótkoterminowy), podatnik ma prawo do odliczenia VAT – o ile są spełnione ogólne warunki z ustawy o VAT.

Obecność infrastruktury technicznej, takiej jak wodociągi, kanalizacja, linie energetyczne czy gazowe, nie przesądza automatycznie o tym, że działka ma status gruntu zabudowanego dla celów VAT. Co prawda organy podatkowe często przywiązują decydujące znaczenie temu, czy obiektywnie na danym gruncie cokolwiek się znajduje, to w naszej ocenie kluczowa jest nie tylko fizyczna obecność instalacji, lecz także to, czy stanowią one obiekty budowlane trwale związane z gruntem i czy są funkcjonalnie powiązane z przeznaczeniem i wykorzystywaniem działki przez jej właściciela.

Warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2164/24) uchylający interpretację indywidualną, która klasyfikowała działkę jako zabudowaną wyłącznie z powodu obecności infrastruktury kanalizacyjnej. Sąd uznał, że samo istnienie sieci, która nie była wykorzystywana przez właściciela działki, nie przesądza o jej statusie jako zabudowanej.

Zatem każdorazowo konieczna jest analiza, czy infrastruktura jest trwałym elementem zagospodarowania działki, kto jest jej właścicielem i czy służy celom gospodarczym sprzedającego. To wszystko wpływa na sposób opodatkowania transakcji sprzedaży działki.

Różnica pomiędzy usługą zakwaterowania a najmem mieszkania dotyczy przede wszystkim celu i charakteru usługi.

Usługa zakwaterowania, opodatkowana 8-proc. stawką VAT, obejmuje krótkoterminowe świadczenia o charakterze zbliżonym do usług hoteli czy pensjonatów – np. dla turystów, pracowników tymczasowych czy osób przebywających służbowo. Często takim świadczeniom towarzyszą dodatkowe usługi, jak sprzątanie, wymiana pościeli czy dostęp do recepcji.

Najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jest natomiast zwolniony z VAT i ma charakter długoterminowy. Zwolnienie to ma charakter bezwzględny i obejmuje sytuacje, gdy lokal jest wynajmowany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych danej osoby (najemcy). Innymi słowy, najemca w takim mieszkaniu ma swoje stałe miejsce zamieszkania, tzn. swoje centrum interesów życiowych.

W praktyce rozróżnienie tych dwóch rodzajów świadczeń nie zawsze jest oczywiste, natomiast ma istotne znaczenie zarówno dla stosowanej stawki VAT, jak i dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Usługi zakwaterowania pozwalają na odliczenie VAT od kosztów związanych z nieruchomością, natomiast przy najmie mieszkaniowym takiej możliwości nie ma.

Przekazanie infrastruktury drogowej wybudowanej na terenach gminy nie podlega VAT, jeżeli pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną podatnika, np. jeżeli budowa drogi jest warunkiem realizacji inwestycji komercyjnej lub jeżeli przekazana droga ma przysłużyć się działalności prowadzonej przez podatnika. Co istotne, podatnik taki ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę drogi, jeśli droga ta służyć ma jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (np. droga do powstającego osiedla mieszkaniowego, w którym podatnik będzie prowadził sprzedaż mieszkań). Odliczenie możliwe jest również wtedy, gdy związek z działalnością opodatkowaną ma charakter pośredni.

Należy jednak zwrócić uwagę, że gdyby przekazaniu podlegała nieruchomość drogowa (a więc działka gruntu z wybudowaną na niej drogą), mielibyśmy do czynienia z nieodpłatną dostawą towarów (działki z drogą), a nie jak w przypadku przekazania samach nakładów nieodpłatnym świadczeniem usług. Co istotne, przekazanie gruntu (towaru), nawet związane z działalnością opodatkowaną przekazującego, co do zasady objęte jest VAT, który obciąża właśnie przekazującego. ©℗