Od początku roku państwo nabywcy jest miejscem opodatkowania realizowanych online przez polskich podatników niektórych usług dla konsumentów, np. korepetycji czy w zakresie rozrywki. Ich właściwe rozliczenie może być sporym wyzwaniem szczególnie dla podmiotów wykonujących działalność w niewielkim zakresie.

Wiele mówi się o tym, że początek 2025 r. to – zwłaszcza w porównaniu z poprzednimi latami (w szczególności z 2022 r.) – czas spokojny, w którym podatnicy nie są bombardowani nowymi regulacjami. W istocie tak jest. Sęk w tym, by w takiej błogiej stagnacji legislacyjnej nie przegapić tego, co jednak zostało poddane modyfikacjom, a co jest istotne z naszej lub naszych klientów perspektywy fiskalnej. Praktyka zaś pokazuje, że na szczególną uwagę zasługują drobne – jak mogłoby się wydawać – zmiany. Także te dotyczące zasad identyfikacji miejsca opodatkowania niektórych usług. Tym razem chodzi o regulacje w kwestii identyfikacji miejsca świadczenia (opodatkowania) usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach.

Szczególne przepisy dotyczące takich usług są od lat w art. 28g ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 222; dalej: ustawa o VAT). Oczywiście, część regulacji w nim zapisanych dotyczy przypadków, w których świadczenia są realizowane w relacji B2B (a dokładniej między podatnikami), natomiast pozostałe dotyczą usług wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (nazwijmy ich „konsumentami”, chociaż nie tylko o konsumentów sensu stricto chodzi).

Usługi przez internet- jak określić miejsce świadczenia

Wbrew temu, co mogłoby się wydawać po tylko pobieżnej lekturze przywołanego przepisu, zakres podmiotowy nie jest jedynym, czym różnią się dwie części art. 28g ustawy o VAT, do końca 2024 r. wykazywane w jego ustępie pierwszym i drugim.

Otóż, pierwsza część przepisu – mówiąca o transakcjach realizowanych pomiędzy podatnikami (która znajdowała się i przez cały czas jest w ust. 1 art. 28g ustawy o VAT) – dotyczy wyłącznie:

  • wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz
  • usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy.

To oznacza, że do innych świadczeń związanych z takimi przedsięwzięciami, jak np. ich organizacja, przepis ten nie ma zastosowania. Najczęściej wówczas właściwe jest odwołanie się do ogólnej zasady identyfikacji miejsca opodatkowania usług realizowanych pomiędzy podatnikami i ich opodatkowanie w państwie nabywcy (art. 28b ustawy o VAT). Z kolei płacący za wstęp na takie imprezy polski podatnik, który sam w nich uczestniczy za granicą czy wysyła na nie swojego pracownika, nie rozlicza z tego tytułu importu usług. To, czy należy opodatkować import usług (usługę, w ramach importu usług), jest dość częstym pytaniem. Aby na nie odpowiedzieć, już przed 2025 r. należało wpierw ustalić, jaki jest sposób uczestnictwa – osobisty (bezpośredni, fizyczny) czy za pośrednictwem sieci (udział online). W drugim przypadku usługi były i są umiejscawiane z zastosowaniem ogólnych zasad, tj. w państwie nabywcy.

Ważne: Różnica pomiędzy stanami prawnymi obecnym a obowiązującym do końca 2024 r. jest następująca: obecnie w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT jest wprost zamieszczone zastrzeżenie, że opodatkowanie w miejscu imprezy jest właściwe wyłącznie w przypadku, gdy obecność na niej nie jest wirtualna.

Wprowadzone zastrzeżenie jest zgodne z art. 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2025 r., poz. 516; dalej: dyrektywa VAT) – w jego brzmieniu od 6 kwietnia 2022 r.

Wprawdzie w poprzednich latach również stosowaliśmy takie same zasady identyfikacji miejsca opodatkowania (rozróżniając to, w jaki sposób uczestnik bierze udział w imprezie), jednak nie było do tego tak wyraźnego uzasadnienia prawnego. Można więc stwierdzić, że działaliśmy w oparciu o prawo wspólnotowe, ale pamiętajmy jednak, że państwa członkowskie musiały implementować taką zmianę od 2025 r. (co polski prawodawca uczynił).

Usługi online dla konsumentów

Wobec tego, że modyfikacja dokonana w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT z początkiem 2025 r. w rzeczywistości nie wpłynęła na rozliczenia podatkowe nabywców wstępu na imprezy będących podatnikami, w praktyce znacznie istotniejsza może okazać się inna zmiana w tym artykule.

Chodzi o usługi, które realizowane są na rzecz konsumenta (precyzyjnie: podmiotu niebędącego podatnikiem), o podobnym charakterze, ale szerszym zakresie niż opisane powyżej świadczenia w relacji B2B. Dotyczy to bowiem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach. Chodzi więc nie tylko o wstęp, lecz o pojmowaną szeroko realizację takich usług.

Prawodawca podatkowy takie usługi świadczone konsumentom od lat nakazuje opodatkowywać VAT w państwie, w którym są one faktycznie wykonywane. Przy czym, od 6 kwietnia 2022 r. normujący kwestię miejsca opodatkowania tych usług art. 54 dyrektywy VAT zawiera zastrzeżenie, że w przypadku gdy usługi i usługi pomocnicze odnoszą się do działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia usług jest jednak miejsce, w którym osoba niebędąca podatnikiem ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Państwa członkowskie były zobligowane wdrożyć tę zasadę (czy zastrzeżenie do reguły) od 2025 r., z czego nasz krajowy ustawodawca się wywiązał.

Efekt tego jest taki, że część usług realizowanych przez polskich podatników, również tych wykonujących działalność w niewielkim zakresie, została „przeniesiona” z miejscem ich opodatkowania za granicę, do państwa nabywcy. Przykładem tego mogą być świadczone zdalnie (przez internet) usługi nauki języka obcego, korepetycje przedmiotowe, różnego rodzaju coaching, a także wszelkiego rodzaju – szeroko rozumiane, a ostatnio popularne w formule online – usługi w zakresie rozrywki.

Jak się rozliczyć, kiedy klientem jest obcokrajowiec?

Dla wskazanych wyżej świadczeń realizowanych na rzecz zagranicznego konsumenta Polska nie jest już miejscem ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług (również zwolnienia z VAT). W niektórych przypadkach oznacza to de facto brak obowiązku opodatkowania, natomiast w innych wzmożony wysiłek rozliczeniowy, konieczność wyjścia poza strefę fiskalnego komfortu.

Jeżeli bowiem polski podatnik wykonuje w takiej formule tego rodzaju usługi na rzecz nabywcy nieprowadzącego działalności gospodarczej z państwa trzeciego, to może okazać się, że lokalne przepisy państwa właściwego dla kupującego nie przewidują żadnej formy ich opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (być może taki podatek w ogóle tam nie obowiązuje!). Co innego, gdy klientem jest konsument z innego państwa członkowskiego. Wówczas podatnik – a w praktyce często jego księgowy – musi przeprowadzić wnikliwą analizę, aby wybrać dalszą drogę do właściwego rozliczenia podatkowego usługi, rozliczenia dokonywanego dla potrzeb VAT państwa nabywcy.

Ważne: Jeśli usługa spełnia warunki do jej sklasyfikowania jako elektronicznej, to istnieje droga (czy może raczej ścieżka) ucieczki przed koniecznością rozliczania się w innym państwie. W innym przypadku jest konieczne podjęcie określonych działań – trzeba się zarejestrować na potrzeby VAT za granicą bądź skorzystać z którejś procedury specjalnej.

Otóż w przypadku usług elektronicznych – tj. świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2025 r., poz. 518) – prawodawca przewidział, przy niewielkim zakresie sprzedaży (w roku kwota 42 tys. zł łącznie dla usług elektronicznych, telekomunikacyjnych, nadawczych oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość), możliwość ich opodatkowania w Polsce (po spełnieniu pozostałych warunków zapisanych w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT). Nie dotyczy to jednak – jak wcześniej wskazałem – świadczeń, również realizowanych przez internet, które jednak nie spełniają warunków do ich uznania za elektroniczne. W ich przypadku miejsce opodatkowania identyfikuje art. 28g ustawy o VAT poprzez dodany z początkiem 2025 r. ust. 3, a podatnik ma trzy drogi:

  • rejestracja dla potrzeb VAT w państwie nabywcy;
  • rejestracja i rozliczenie w procedurze One Stop Shop (OSS);
  • zastosowanie zwolnienia w nowo dodanej od 2025 r. procedurze SME (ang. small and medium-sized enterprises).

Dla każdego z rozwiązań jest konieczne uprzednie działanie podatnika. W pierwszym przypadku jest to kontakt z zagranicznym organem, dwie kolejne procedury są zaś realizowane na podstawie polskich przepisów. Opodatkowanie w procedurze OSS będzie stosowane w każdym przypadku wewnątrzunijnej sprzedaży dla konsumenta, do której przewidziana jest taka forma opodatkowania. Jednak trzeba pamiętać, że gdy podatnik wybierze OSS, nie może lokalnie rozliczać sprzedaży, do której właściwe jest OSS, co jednak nie stoi na przeszkodzie obowiązkowi lokalnego opodatkowania innych transakcji. Z kolei zwolnienie w procedurze SME może być stosowane tylko w niektórych państwach członkowskich (nie tylko w zależności od wyboru samego podatnika, lecz także tego, czy dane państwo wdrożyło SME).

Ważne: Podatnik, który spełnia warunki do stosowania zwolnienia z procedury SME w danym państwie, musi dokonać uprzedniego powiadomienia i uzyskać potwierdzenie polskiego numeru identyfikacyjnego EX na potrzeby korzystania ze zwolnienia w tym państwie członkowskim.

Należy podkreślić, że w danym państwie nie może jednocześnie płacić podatku i korzystać ze zwolnienia SME – chodzi zarówno o rozliczenie w procedurze OSS, jak i zwykłej, lokalnej. Szerzej na temat relacji pomiędzy SME a OSS pisałem w artykule „Działalność gospodarczą na terenie UE można rozliczać w VAT na różne sposoby”.

Podsumowanie

Jedno jest pewne – w przypadku gdy podatnik, nawet wykonujący działalność w niewielkim zakresie, świadczy online (transmituje lub w inny sposób udostępnia wirtualnie) dla konsumentów z innych państw członkowskich usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, musi „coś” zrobić dla potrzeb rozliczenia podatkowego. Może to być szczególnie istotne wskazanie zwłaszcza dla tych podatników, którzy do końca 2024 r. w ogóle nie interesowali się VAT ze względu na to, że ich sprzedaż nie przekraczała 200 tys. zł, (co pozwalało im korzystać ze zwolnienia podmiotowego). ©℗