Podatnik, który obraca kryptowalutami zobowiązany jest do odprowadzenia podatku dochodowego. Dotyczy to zarówno podatników PIT jak i CIT. Co istotne, obowiązek rozliczenia z fiskusem pojawia się nie tylko w przypadku sprzedaży kryptowaluty z zyskiem.

Nowe, szczególne zasady opodatkowania obrotu kryptowalutami w Polsce obowiązują od 2019 r. Odpowiednie regulacje wprowadzone zostały zarówno do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT) jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Opodatkowaniu co do zasady podlega dochód ze zbycia kryptowaluty, rozumiany jako przychód, pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Przepisy o podatkach dochodowych określają kryptowaluty mianem waluty wirtualnej. Jej definicję zawiera ustawa z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1124) i jest ona wykorzystywana również na potrzeby podatkowe.

Czym jest kryptowaluta

Walutą wirtualną, zgodnie z art. 2 ust 2 pkt 26 wspomnianej ustawy, jest cyfrowe odwzorowanie wartości, które jest wymienialne w obrocie gospodarczym na inne środki płatnicze, może być elektronicznie przechowywane lub w ten sam sposób przenoszone w ramach handlu elektronicznego. Od tej reguły wprowadzono szereg wyjątków, które głównie obejmują emitowane przez banki centralne waluty lub instrumenty finansowe, karty płatnicze oraz czeki i weksle.

Ważne jest jednak, że tak sformułowana, ogólna definicja waluty wirtualnej obejmuje swoim zakresem zarówno waluty już istniejące, jak też te stworzone w przyszłości. Nie musza one być notowane na giełdach. Oznacza to, że np. pracodawca emitując walutę wirtualną tylko dla swoich pracowników, którą będą oni mogli płacić np. w zakładowym barze, traktowany będzie jako zbywca takiej waluty. Z kolei zapłata realizowana przez pracowników podlegać będzie rozliczeniom podatkowym analogicznie, jak np. zakup towaru za kryptowalutę.

Zbycie kryptowaluty to nie tylko sprzedaż

Zasady opodatkowania obrotu walutami wirtualnymi uregulowane zostały wyłącznie w przepisach o podatkach dochodowych. W konsekwencji pierwszym zdarzeniem, które podlegać będzie opodatkowaniu, to uzyskanie dochodu rozumianego jak nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Przychodem ze sprzedaży waluty wirtualnej jest wartość rynkowa otrzymanych świadczeń. Kosztem natomiast wartość wydatków poniesionych na ich nabycie. Co istotne, wymiana waluty wirtualnej na inną kryptowalutę jest obojętna podatkowo. Dopiero wymiana takiej waluty na inną walutę, prawa majątkowe lub rzeczy prowadzić może do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przepisy podatkowe powiązały uzyskanie przychodu z odpłatnym zbyciem waluty wirtualnej stwierdzając, że zbyciem waluty wirtualnej jest jej wymiana na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną (art. 17 ust 1f ustawy o PIT i art. 7b ust 1 pkt 6 lit f) ustawy o CIT). Co to w praktyce oznacza? Jest to bardzo szeroka definicja i zgodnie z nią przychód może powstać nie tylko w potocznie rozumianej sytuacji sprzedaży kryptowaluty, ale także w momencie zakupu towaru. I tak, zgodnie z obowiązującymi przepisami zakup np. komputera za walutę wirtualną stanowić będzie sprzedaż tej waluty. Ustawodawca uregulował przy tym tylko koszty związane z nabyciem walut wirtualnych i są to udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej - np. prowizje giełdowe (art. 22 ust 14 ustawy o PIT i art. 15 ust 11 ustawy o CIT). Jeżeli taki komputer kupi osoba prywatna, która nie może potraktować zakupionej wartości tej rzeczy jako kosztu podatkowego, to taki nabywca może być zobowiązany do zapłaty podatku. Podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy zakupem takiej waluty i cena, po jakiej doszło do nabycia komputera. Będzie to miało szczególnie znaczenie u tych podatników, którzy sami generują (wykopują) walutę wirtualną.

Zarówno w PIT jak i CIT dochód uzyskany ze sprzedaży waluty wirtualnej opodatkowany jest odrębnie, niezależnie od innych dochodów. W obu przypadkach stawka wynosi 19 proc. uzyskiwanego dochodu. Ustawodawca przewidział wyłącznie możliwość pomniejszenia dochodu ze sprzedaży waluty wirtualnej o nadwyżkę kosztów (stratę) powstałą w poprzednim roku podatkowym (art. 22 ust 16 ustawy o PIT i art. 15 ust 13 ustawy o CIT). Powstaje pytanie, czy zatem regulacja ta zmienia ogólne zasady rozliczania straty w okresie pięciu lat podatkowych. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach są jednak wyrozumiałe i pozwalają taką stratę rozliczyć w kolejnych latach (por. Interpretacja z 26 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0113-KDIPT3.4011.591.2018.2.SK).

Podatnik, który uzyskał przychody z odpłatnego zbycia kryptowalut składa zeznanie roczne PIT-38 (w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym). Dotoczy to także sytuacji, gdy przychody uzyskuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodów ze sprzedaży walut wirtualnych nie łączy się z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych.

Kreacja waluty wirtualnej

Od zakupu walut wirtualnych należy odróżnić w płaszczyźnie podatkowej tzw. wydobywanie (mining) walut wirtualnych. W tej sytuacji nie mamy do czynienia z nabyciem waluty. Ma to znaczenie w kontekście kosztów uzyskania przychodu. Pojawia się bowiem problem, jakie wydatki można uznać za koszty w tym przypadku. W początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów, dochodziło na tym tle do sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Szeroka definicja kosztu, jako udokumentowanego wydatku bezpośrednio poniesionego na nabycie waluty wirtualnej, rodziła spory zarówno w odniesieniu do sformułowania „nabycie” jak też „wydatek bezpośredni”. Sądy administracyjne stanęły jednak po stronie podatników. Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 21 lipca 2020 r., I SA/Łd 285/20 wskazano, że wykopanie waluty należy postrzegać tożsamo z jej nabyciem w potocznym tego słowa znaczeniu.

Nie ma zatem znaczenia sposób pozyskania takiej waluty na potrzeby identyfikacji kosztu podatkowego. Z kolei każdy wydatek, taki jak nabycie sprzętu do wydobywania walut, zakup energii elektrycznej itp. traktowane powinny być jako koszty uzyskania przychodu. Element „bezpośredniości” w tym wypadku powinien być rozumiany jako działania mające na celu ostateczne uzyskanie waluty wirtualnej. Pamiętać przy tym należy, że to po stronie podatnika pozostaje obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków i udowodnienia zasadności ich poniesienia na potrzeby wydobywania krytpowaluty.

Rozliczenia międzynarodowe

Rozwój rynku walut wirtualnych postępuje dynamicznie na całym świecie. W konsekwencji naturalnym staje się pytanie o dochody uzyskane przez polskich podatników (polskich rezydentów podatkowych) ze sprzedaży lub wymiany waluty wirtualnej za granicą. Polskie przepisy podatkowe wprowadzają w tym zakresie szczególne rozwiązania.

Zgodnie z art. 30b ust 5e ustawy o PIT podatnik osiągający dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zarówno na terytorium naszego kraju, jak i poza jego granicami, łączy je i od podatku obliczonego od takiej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Jest to standardowa metoda unikania podwójnego opodatkowania stosowana w rozliczeniach transgranicznych (tzw. metoda kredytu podatkowego). Niemniej jednak oznacza to, że podatnik musi wykazać w polskiej deklaracji podatkowej osiągany dochód także wówczas, gdy nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku. Paradoksalnie dotyczy to także polskich podatników, którzy wyłącznie uzyskują dochody zagraniczne (art. 30b ust 5f ustawy o PIT). Taki obowiązek po stronie podatników może mieć znaczenie dla osób, które po sprzedaży walut wirtualnych za granicą, będą wydatkowali uzyskane środki w Polsce. Minimalizują poprzez złożenie deklaracji potencjalne wątpliwości organów podatkowych co do legalności i identyfikacji źródeł uzyskiwanych dochodów.

Dziedziczenie walut wirtualnych

Nie ma przeszkód, aby waluty wirtualne podlegały dziedziczeniu lub były przedmiotem darowizny. Nie ma już wątpliwości, że darowizna walut wirtualnych opodatkowana jest analogicznie jak darowizna innego prawa majątkowego i zastosowanie tu mają przepisy o podatku od spadków i darowizn. Podobnie też będzie przy nabyciu spadku, który obejmuje waluty wirtualne.

Problem pojawia się przy zbyciu odziedziczonej waluty wirtualnej. Podatnicy najczęściej mają świadomość, że zbycie nieruchomości odziedziczonej nie podlega opodatkowaniu, jeżeli została ona nabyta przez spadkodawcę przed upływem 5 lat od końca roku, w którym spadkobierca dokonywałby sprzedaży (art. 10 ust 5 ustawy o PIT). W przypadku rzeczy, okres ten ustawodawca skrócił do 6 miesięcy, aczkolwiek liczy się on od dnia nabycia takiej rzeczy przez spadkobiercę. Waluty wirtualne nie są jednak ani nieruchomością ani rzeczą. Jako prawo majątkowe nie podlegają powyższym regulacjom co oznacza, że ich każdorazowa sprzedaż przez spadkobiercę (i analogicznie, przez obdarowanego) podlegać będzie opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczeniu upływ czasu od momentu ich nabycia w jakiejkolwiek formie.

Podatki obrotowe

Warto podkreślić, że obrót kryptowalutami nie podlega opodatkowaniu VAT ani PCC. Na gruncie przepisów o VAT obrót walutą wirtualną nie jest traktowany jako świadczenie usług. Nie zostało to wprost wyrażone w ustawie, ale jest konsekwencją przyjętej wykładni przepisów przez sądy i trybunały (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015r., sygn. C-264/14).

Natomiast na gruncie przepisów o PCC wyraźnie wskazano, że sprzedaż i zamiana walut wirtualnych to czynności zwolnione z opodatkowania (art. 9 pkt 1a z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 295 ze zm.).

Podsumowując, polski ustawodawca skoncentrował się na opodatkowaniu dochodu z obrotu kryptowalutą, wprowadzając analogicznie zasady opodatkowania jak ma to miejsce przy zbywaniu innych rzeczy lub praw majątkowych. Niemniej jednak warto pamiętać, że niektóre czynności, jak opisany wyżej przykład zakupu komputera, może prowadzić do opodatkowania także w sytuacjach, kiedy faktycznie podatnik nie osiąga dochodu. Uzasadnia to każdorazowo konieczność analizy potencjalnych skutków takich czynności zanim podjęta zostanie decyzja o ich realizacji.