Nie budzi wątpliwości to, że umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295; dalej: ustawa o PCC). Spór toczy się natomiast o zakres stosowania art. 9 pkt 5 ustawy o PCC, w którym zwolniono z podatku zamianę:
- budynku mieszkalnego lub jego części,
- lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość,
- spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz
- wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym,
jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.
Zakres podmiotowy tego przepisu jest jasny. – Od zasady opodatkowania zamiany ustawodawca przewidział wyjątek w postaci zwolnienia, gdy stronami zamiany są osoby z I grupy podatkowej – mówi Wojciech Majkowski, radca prawny, doradca podatkowy, partner w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596) do I grupy zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Ekspert wyjaśnia, że wynikające z zawarcia małżeństwa, z pokrewieństwa lub powinowactwa więzi zapewniają podatnikowi uprzywilejowaną pozycję. Zostały one objęte preferencjami umożliwiającymi zmniejszenie lub wyeliminowanie obciążeń podatkowych.
Z kolei Magdalena Szustorowska, ekspert w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce, zwraca uwagę, że z interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.178.2024.2.MM) wynika jednak, że nie zawsze przynależność do I grupy podatkowej chroni przed zobowiązaniem podatkowym.
Bez wykładni rozszerzającej
W sytuacji, której dotyczyła interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2024 r., umowa zamiany objęła nie tylko własność lokalu mieszkalnego i własność nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Przedmiotem zamiany był także budynek niemieszkalny (budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa). – Okazało się to sednem problemu, ponieważ budynek niemieszkalny nie został wymieniony w art. 9 ust. 5 ustawy o PCC, przewidującym zwolnienie z podatku zamiany wskazanych nieruchomości – mówi Magdalena Szustorowska.
Ekspertka wyjaśnia, że zgodnie z wykładnią literalną brzmienie art. 9 ust. 5 ustawy wskazuje, że przedmiotem nieopodatkowanej zamiany mogą być tylko wymienione tam nieruchomości, zaś inne – niewymienione w nim – podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji w omawianym przypadku zamiana nie spełniła przesłanki przedmiotowej warunkującej – obok przesłanki podmiotowej – skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania, a strony zamiany będące osobami z I grupy podatkowej były solidarnie zobowiązane do uiszczenia należnego PCC.
Wtóruje jej Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię, który podkreśla, że zwolnienia w prawie podatkowym to przepisy szczególne. Tym samym nie mogą one być stosowane przez wykładnię rozszerzającą. – To oznacza, że nie sposób odmówić racji organowi, który uznał, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wyłącznie do części spełniającej wymogi z art. 9 pkt 5 ustawy o PCC i ta transakcja jest w całości opodatkowana – stwierdza ekspert.
Z kolei Wojciech Majkowski zwraca uwagę, że o wyłączeniu zwolnienia z PCC przy zawieraniu umowy zamiany między najbliższymi osobami, której przedmiotem są budynki mieszkalne i niemieszkalne, dyrektor KIS wypowiadał się też w innych interpretacjach (z 20 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.305.2024.4.AD; z 7 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.246.2023.1.MM), w których przedstawił tożsamą argumentację o braku możliwości dzielenia jednej umowy zamiany na poszczególne jej przedmioty. Piotr Piechocki, konsultant podatkowy w Kancelarii LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz Sp.k., dodaje, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych często omawianym tematem była kwestia jednoczesnej zamiany nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych, tj. garaży. – Powyższa teza stoi u podstaw w zasadzie każdej negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej w sprawach podobnych do komentowanej – mówi ekspert.
Podstawa opodatkowania
W interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r. dyrektor KIS uznał, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PCC będzie stanowić wartość rynkowa nieruchomości, od której przypada wyższy podatek. Zdaniem Radosława Kowalskiego dyrektorowi KIS nie sposób odmówić racji także co do wskazań dotyczących podstawy opodatkowania. Z kolei Magdalena Szustorowska zwraca uwagę, że podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 664/19) stwierdził, że: ,,w przypadku zawarcia jednej umowy sprzedaży podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić w odniesieniu do łącznej wartości przenoszonych składników (rzeczy). Tak ustaloną podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 9 ustawy o PCC”. – To stanowisko ma zastosowanie do zamiany, ponieważ zgodnie z kodeksem cywilnym do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży – wyjaśnia ekspertka.
Inne podejście
Okazuje się jednak, że nie ma pełnej zgody co do prawidłowości dominującej praktyki interpretacyjnej w stosunku do omawianego przepisu. Co ciekawe, argumentów dostarcza tutaj sam dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 5 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.172.2022.1.MM) potwierdził, że zwolnieniem będzie objęty wyłącznie udział w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie, natomiast pozostałe lokale niemieszkalne będące przedmiotem umowy zamiany będą podlegały opodatkowaniu. – Przytoczona interpretacja jest jednak niestety wyjątkiem, gdyż w pozostałych przypadkach dyrektor KIS niezłomnie pozostaje na stanowisku, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia do całości transakcji – mówi Adrian Kęmpiński, doradca podatkowy, radca prawny i starszy konsultant podatkowy w Kancelarii LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz Sp.k. Jego zdaniem racjonalność tej wyjątkowej interpretacji wynika z tego, że nawet jeśli przedmiotem zamiany są nieruchomości niemieszkalne, to nie oznacza to całkowitego wyłączenia stosowania zwolnienia wobec wszystkich przedmiotów zamiany, a jedynie wobec tych niebędących nieruchomościami mieszkalnymi. – To sprawiedliwe podejście i właśnie takie jest jedynym słusznym i wynikającym z treści przepisu ustawy o PCC – uważa doradca podatkowy z LTCA. Według niego niewymienienie w art. 9 pkt 5 ustawy o PCC nieruchomości niemieszkalnych jako uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia powinien prowadzić do niemożności skorzystania z tej preferencji wyłącznie w stosunku do nich, a nie w stosunku do całości umowy zamiany, w tym nieruchomości o charakterze mieszkalnym.
Z kolei Piotr Piechocki podkreśla, że do tej pory kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia z PCC w takich sytuacjach nie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. – Brak orzecznictwa sądów administracyjnych w tym obszarze należy rozpatrywać także jako brak orzeczeń niekorzystnych dla podatników – mówi konsultant podatkowy. Ze względu na ww. korzystną interpretację indywidualną eksperci z LTCA widzą szansę na zmianę podejścia organów podatkowych do tej kwestii dzięki zaskarżeniu niekorzystnych dla podatników interpretacji indywidualnych do sądów administracyjnych. – Dopiero ukształtowanie się linii orzeczniczej sądów administracyjnych lub wydanie na kanwie orzecznictwa interpretacji ogólnej rozwiąże spór na linii fiskus–podatnicy i przyniesie wiążącą wykładnię w stosunku do komentowanego przepisu – uważa Adrian Kęmpiński.
Alternatywne rozwiązania
Większość podatników wolałaby jednak w takiej sytuacji nie zapłacić PCC bez konieczności wchodzenia w dwuinstancyjny spór przed sądami administracyjnymi. Czy jest na to jakiś sposób? – Chcąc uniknąć obciążeń fiskalnych, nie można kreować sztucznych czynności i np. próbować zastąpić umowę zamiany dwiema umowami darowizny – mówi Radosław Kowalski. Źródłem pokusy dla podatników może być tutaj to, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn darowizna pomiędzy najbliższymi osobami należącymi do zerowej grupy podatkowej (małżonkowie, zstępni, wstępni, pasierbowie, rodzeństwo, ojczym i macocha), odpowiednio zgłoszona oraz udokumentowana, nie podlega obłożeniu podatkiem od spadków i darowizn. – W takim przypadku również nie wystąpi PCC, gdyż darowizny nie podlegają przepisom ustawy o PCC z wyjątkiem przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy – wyjaśnia Piotr Piechocki.
Wszyscy eksperci są zgodni, że dokonanie dwóch darowizn nieruchomości, w istocie kryjących zamianę, nie jest dobrym pomysłem. – Takie działanie jest obarczone ryzykiem uznania go przez organy podatkowe za pozorne i może zostać zakwestionowane z uwagi na uniknięcie przez strony podatku – mówi Magdalena Szustorowska. Z kolei Adrian Kęmpiński podkreśla, że organy podatkowe mogłyby uznać taką czynność za unikanie opodatkowania w świetle klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), obejmującej również PCC oraz podatek od spadków i darowizn. – Cel takiej czynności mógłby zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci braku powstania obowiązku w PCC oraz podatku od spadków i darowizn – mówi ekspert.
Natomiast według Radosława Kowalskiego skutecznym rozwiązaniem może się okazać – jeśli jest to faktycznie i formalnie możliwe – dokonanie podziału nieruchomości tak, aby można było zamienić w ramach jednej umowy wyłącznie nieruchomości mieszkalne. Wojciech Majkowski wyjaśnia, że jeśli zostaną zawarte dwie umowy zamiany, przy czym przedmiotem jednej będą budynki mieszkalne, a drugiej – niemieszkalne, to strony zachowają prawo do zwolnienia w odniesieniu do budynków mieszkalnych. ©℗
