Jak rozliczyć w ryczałcie ewidencjonowanym i VAT sprzedaż miejsca reklamowego w internecie?

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny, polski rezydent podatkowy) spełnia wszystkie niezbędne wymogi i złożył stosowne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Od 1 lipca 2024 r. zakres wykonanych przez niego usług obejmuje m.in. według grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 63.11.20.0 „Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie”.

W praktyce działalność ta polega na udostępnianiu powierzchni reklamowych w aplikacji o charakterze użytkowym przeznaczonej na urządzenia mobilne (telefony komórkowe, tablety), której przedsiębiorca jest twórcą. W kodzie tej aplikacji (programie) przedsiębiorca umieszcza kod komputerowy otrzymany od kontrahentów, który pozwala im kontrolować część powierzchni ekranowej i wyświetlać tam reklamy. Na podstawie skuteczności reklamy (mierzonej m.in. poprzez liczbę kliknięć, liczbę wyświetlonych reklam czy lokalizację urządzenia, na którym jest wyświetlona reklama) klienci przekazują na rachunek bankowy przedsiębiorcy część środków, które otrzymali od reklamodawców jako opłatę za korzystanie z powierzchni reklamowej. Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych. W lipcu 2024 r. przedmiotowe usługi nabyła polska firma Y (podatnik VAT czynny) na łączną kwotę 2460 zł brutto. Pomiędzy przedsiębiorcą a firmą Y nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Przedsiębiorca na udokumentowanie wykonanych usług wystawił 5 sierpnia 2024 r. fakturę dla firmy Y na kwotę brutto 2460 zł (kwota netto: 2000 zł, VAT: 460 zł). Zapłatę przedsiębiorca otrzymał na firmowy rachunek bankowy 12 sierpnia 2024 r. Zaliczki na ryczałt ewidencjonowany oraz VAT przedsiębiorca rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć ryczałt ewidencjonowany oraz VAT od usług wykonanych w lipcu 2024 r. na rzecz firmy Y?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie (PKWiU 63.11.20.0) spełnia definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby ustalić, czy dana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, trzeba określić miejsce jej świadczenia. W większości przypadków dla ustalenia miejsca świadczenia usług ważny jest status usługobiorcy. Ustawa o VAT na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia usług wprowadza odrębną definicję podatnika (art. 28a ustawy o VAT). Zgodnie z tym przepisem przez podatnika rozumie się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie nabywca usługi jest polskim podatnikiem VAT, a zatem usługobiorca ma status podatnika stosownie do art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Miejsce świadczenia tych usług wykonanych na rzecz podatnika VAT należy określać zgodnie z regułami zawartymi w art. 28b ustawy o VAT. Z opisu stanu faktycznego wynika, że siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy znajduje się w Polsce, a zatem zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługa sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie powinna być opodatkowana VAT w Polsce.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W analizowanej sprawie umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, dlatego usługę należy uważać za wykonaną z upływem każdego miesiąca (będzie to zarazem moment powstania obowiązku podatkowego w VAT). Zatem od usług wykonanych w lipcu 2024 r. obowiązek podatkowy powstał 31 lipca 2024 r. Przedsiębiorca otrzymał zapłatę za usługę już po jej wykonaniu, tj. 12 sierpnia 2024 r., a więc nie otrzymał zaliczki i w związku z tym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Zatem przedsiębiorca prawidłowo wystawił fakturę 5 sierpnia 2024 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania usług za lipiec 2024 r. będzie ustalone wynagrodzenie netto, tj. 2000 zł.

Dla usług sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie właściwa jest podstawowa stawka VAT, która wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny od tych usług za lipiec 2024 r. wyniesie 460 zł (2000 zł x 23 proc.). Zatem w JPK_V7M za lipiec 2024 r. przedsiębiorca w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja) powinien wykazać podstawę opodatkowania (wg stawki 23 proc.) w wysokości 2000 zł, a w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja) podatek należny (wg stawki 23 proc.) w wysokości 460 zł.

Stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie JPK_V7M podstawą do ujęcia tej sprzedaży w ewidencji JPK_V7M będzie faktura wystawiona 5 sierpnia 2024 r.

Ewidencja sprzedaży JPK_7M, zgodnie z par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT, dodatkowo zawiera oznaczenie GTU_12 dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5). W praktyce organów podatkowych występuje pogląd, że faktury dokumentujące usługi klasyfikowane w grupowaniu 63.11.20.0 PKWiU nie są ujmowane z ewidencji sprzedaży JPK_VAT z kodem GTU_12 (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.831.2021.4.RK, oraz z 7 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.498.2021.3.MP).

Ryczałt ewidencjonowany

Zasadniczo dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), są opodatkowane PIT na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9 ustawy o PIT, art. 2, 6, 8 i 9 ustawy o ryczałcie). Zgodnie z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają m.in. przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca złożył stosowne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego i spełnia wszystkie wymogi niezbędne do jej wyboru.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). Zgodnie z regułą zawartą w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy o PIT).

W analizowanym przypadku przedsiębiorca w lipcu 2024 r. wykonał na rzecz firmy Y usługi sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie na łączną kwotę 2460 zł (kwota netto: 2000 zł, VAT: 460 zł). Należy zatem uznać, że przychód z tytułu usług wykonanych w lipcu 2024 r. wynosi 2000 zł, tj. odpowiada kwocie netto (VAT nie stanowi przychodu). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową usługi te są rozliczane za okresy miesięczne. Zatem przedmiotowy przychód za usługi wykonane w lipcu 2024 r. powstał 31 lipca 2024 r., tj. w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Pozostaje ustalić, jaka będzie właściwa stawka ryczałtu ewidencjonowanego oraz kwota ryczałtu zewidencjowanego od przedmiotowych usług za lipiec 2024 r.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Na podstawie tego przepisu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 proc. przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc., z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 1‒4 oraz 6‒8 ustawy o ryczałcie. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oznaczenie „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu (art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie).

Podkreślenia wymaga, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, co musi zrobić sam podatnik.

W analizowanym przypadku dla sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie (PKWiU 63.11.20.0) właściwa będzie 8,5-proc. stawka ryczałtu ewidencjonowanego. Organy podatkowe również przyjmują, że przychód uzyskiwany przez podatnika ze świadczenia usług w zakresie PKWiU 63.11.20.0 podlega opodatkowaniu 8,5-proc. stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1123.2023.2.LS; z 19 maja 2023 r., sygn. 0115-KDST2-1.4011.100.2023.3.KB; z 15 lipca 2022 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.446.2022.2.KP).

Uwaga! Podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 12 ust. 2 ustawy o ryczałcie).

Kwota ryczałtu ewidencjonowanego od przedmiotowych usług wyniesie 170 zł (2000 zł x 8,5 proc.).

Podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 5 ustawy o ryczałcie). Przy czym księgi oznaczają księgi rachunkowe albo podatkową księgę przychodów i rozchodów, prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o ryczałcie). Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałcie podatnicy muszą posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji przychodów określa rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W analizowanym przypadku przychód powinien być ujęty na podstawie faktury wystawionej dla firmy Y (zgodnie z par. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia). ©℗