Ulga mieszkaniowa. Jej dziedziczenie wciąż budzi wątpliwości

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozwala podatnikom uwzględnić jedynie wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione przez spadkodawcę przed jego śmiercią. Taką zawężającą wykładnię przepisów jednak zgodnie krytykują eksperci.

Podatnik, aby uniknąć konieczności zapłaty podatku, ma trzy lata liczone od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości na przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe środków pieniężnych uzyskanych z tego zbycia. Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 863; dalej: ustawa o PIT). Natalia Kamińska, doradczyni podatkowa, menedżerka w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce, wyjaśnia, że to zwolnienie podatkowe nie jest automatyczne, ale realizuje się dopiero po spełnieniu określonych warunków. Podatnik musi więc:

• uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości,
• wydatkować przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe,
• zachować termin trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Problem pojawia się, jeżeli podatnik umrze, zanim zdąży skorzystać z tego zwolnienia. Nic dziwnego, że spadkobiercy, którzy odpowiadają za zobowiązania podatkowe zmarłego, chcą skorzystać także z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej.

Niestety, w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.456. 2024.2.DP, dyrektor KIS zajął stanowisko niekorzystne dla podatników. Stwierdził, że jeśli spadkodawca nie wydatkował przychodu na własne cele mieszkaniowe, to jego spadkobiercy nie mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. – Oznacza to, że nawet jeśli spadkobierca przeznaczy uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe, nie będzie mógł skorzystać z ulgi, do której miał prawo spadkodawca – mówi Adrian Kęmpiński, doradca podatkowy, radca prawny i starszy konsultant podatkowy w Kancelarii LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz sp.k. Jego zdaniem spadkobiercy, którzy chcą kontynuować zamierzenia zmarłego dotyczące przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe, są w istocie pozbawiani prawa do ulgi, mimo że ich sytuacja życiowa nie różni się od sytuacji osób, które dokonują takiego wydatku osobiście. – To rodzi pytania o zasadność regulacji oraz o to, czy literalne podejście do przepisów nie prowadzi do niesprawiedliwości – dodaje ekspert.

Przejęcie prawa majątkowego

Według Adriana Kęmpińskiego jednym z kluczowych problemów związanych z tą interpretacją jest kwestia przenoszenia praw i obowiązków podatkowych zmarłego na jego spadkobierców. – W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że prawa i obowiązki majątkowe przechodzą na spadkobierców, chyba że przepisy stanowią inaczej – dodaje Kinga Sadowska, konsultantka podatkowa w Kancelarii LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz sp.k. Problem zaś tkwi w tym, że fiskus interpretuje przepisy w taki sposób, że jeśli zmarły nie spełnił przed śmiercią warunków ulgi, to jego spadkobiercy również nie mogą z niej skorzystać.

Z kolei Karolina Demska, doradca podatkowy i starszy konsultant w zespole podatków osobistych i doradztwa dla pracodawców MDDP, uważa, że stanowisko dyrektora KIS częściowo przeczy argumentacji przedstawionej przez niego w uzasadnieniu tej interpretacji indywidualnej. – Organ podatkowy staje bowiem jednocześnie na stanowisku, że ulga mieszkaniowa stanowi prawo majątkowe i podlega dziedziczeniu. Warto podkreślić, że taki pogląd od wielu lat reprezentowany jest przez sądy administracyjne i judykaturę, co organ sam zauważa – mówi ekspertka. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 575/19, oraz z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16. Sąd stwierdził, że: „(…) prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (…)”. Według WSA w Bydgoszczy sam fakt, że prawo do zwolnienia podatkowego dotyczy podatnika, nie oznacza jeszcze, że jest to zawsze prawo osobiste. Sąd uznał też, że przyjmując tok argumentacji organu, w istocie art. 97 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 879; dalej: ordynacja podatkowa) nigdy nie mógłby zostać zastosowany w przypadku zwolnienia podatkowego, ono bowiem zawsze dotyczy podatnika.

Sądy dają nadzieję

Eksperci zgodnie podkreślają, że interpretacja indywidualna z 31 lipca 2024 r. stoi w sprzeczności z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1324/20, rozstrzygnął na korzyść podatnika. – W wyroku NSA stwierdził, że spadkobierca, przejmując w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z ulgą mieszkaniową, nabywa te same uprawnienia i zobowiązania, które przysługiwałyby spadkodawcy. Oznacza to, że dziedziczenie prawa majątkowego obejmuje także ekspektatywę, czyli prawa, których realizacji można się racjonalnie spodziewać – mówi Karolina Demska. Ekspertka dodaje, że w praktyce spadkobierca, który odziedziczy ulgę mieszkaniową, ma prawo ją wykorzystać, pod warunkiem że spełni wymogi określone w ustawie o PIT. Jednocześnie sąd stwierdził, że nie oznacza to, że spadkodawca musiał już podjąć konkretne działania czy ponieść nakłady na nową nieruchomość.

– NSA uznał, że spadkobierca może skorzystać z ulgi podatkowej, jeśli przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nawet jeżeli spadkodawca nie zdążył tego zrobić przed śmiercią – podkreśla Kinga Sadowska. Zgodnie bowiem z art. 97 ust. 1 ordynacji podatkowej spadkobiercy przysługują te same prawa i obowiązki co spadkodawcy. – Sąd podkreślił, że celem przepisów jest wspieranie realizacji potrzeb mieszkaniowych, co powinno dotyczyć zarówno spadkodawcy, jak i jego spadkobierców. Przyjęcie takiego orzeczenia przez NSA wydaje się bardziej zgodne z zasadą sprawiedliwości i równości wobec prawa, a także lepiej oddaje intencje ustawodawcy – uważa ekspertka z LTCA.

Natomiast Adrian Kęmpiński zwraca uwagę, że zarówno w najnowszej interpretacji indywidualnej, jak i tej, która stała się podstawą do kluczowego dla sprawy wyroku NSA (interpretacja z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.570.2018.1.JK3), dyrektor KIS twierdził, że prawo do ulgi mieszkaniowej spadkobiercy zależy od tego, czy podatnik (spadkodawca) – a nie jego spadkobiercy – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe. – Podobieństwo konkluzji, do których doszedł dyrektor KIS w obu rozstrzygnięciach, pozwala twierdzić, że także najnowsza interpretacja podatkowa jest błędna – mówi ekspert.

Także zdaniem Karoliny Demskiej pogląd wyrażony przez NSA w pełni zasługuje na aprobatę. – Skoro prawo do ulgi mieszkaniowej ma charakter majątkowy, a spadkodawca zmarł w trakcie realizacji tej ulgi, nie zdążywszy ponieść wydatków przed śmiercią, to w mojej opinii spadkobiercy nabywają prawo do przeznaczenia odziedziczonego przychodu na cele objęte tym zwolnieniem podatkowym – mówi ekspertka. Zwraca przy tym uwagę, że w stanie faktycznym analizowanej interpretacji indywidualnej całość środków ze sprzedaży nieruchomości nie weszła do masy spadkowej, gdyż spadkodawczyni za życia przekazała część środków na bieżące wydatki oraz leczenie. Według Karoliny Demskiej okoliczność ta również nie wyklucza prawa do dziedziczenia ulgi mieszkaniowej przez spadkobierczynię. – Zgodnie z ustawą o PIT podatnicy nie są zobowiązani do wydatkowania całości przychodu na własne cele mieszkaniowe. Kwota zwolnienia jest limitowana i zależy od tego, jaką część przychodu podatnik wyda na własne cele mieszkaniowe – wyjaśnia ekspertka. Dodaje, że przyjęcie innego stanowiska niż to reprezentowane przez NSA stałoby w sprzeczności z zasadą sukcesji generalnej, która zakłada pełne przejęcie praw majątkowych przez spadkobierców. Ograniczenie tego prawa tylko do przypadków, gdy spadkodawca podjął już jakieś działania lub zainwestował w nową nieruchomość, wprowadzałoby nieprzewidywalność prawną i zależność od przypadkowych okoliczności. Jej zdaniem wykładnia przepisów powinna uwzględniać nie tylko ich literalne brzmienie, lecz także cel, który ustawodawca chciał osiągnąć. – Ulga mieszkaniowa ma na celu wsparcie podatników w realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. W momencie dziedziczenia ulgi te potrzeby przechodzą na spadkobierców. Wykładnia, która uznaje ulgę za osobiste prawo spadkodawcy, ignoruje kontekst dziedziczenia i prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia uprawnień spadkobierców – uważa Karolina Demska.

Z kolei Natalia Kamińska jest nieco ostrożniejsza, bo wprawdzie celowościowym podejściem byłoby uznanie prawa do ulgi mieszkaniowej w ramach sukcesji generalnej spadkobierców, jednak wykładnia literalna jest dominującą metodą interpretacji przepisów prawa podatkowego, szczególnie w zakresie zwolnień podatkowych. Ekspertka wskazuje tutaj na wyrok NSA z 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 220/22, zgodnie z którym, „ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest podlegającym dziedziczeniu prawem majątkowym (…) niemniej, ponieważ spadkodawca zmarł w okresie, w którym odpłatne zbycie tego prawa nie podlegałoby opodatkowaniu, a zatem przychodów z odpłatnego zbycia tego prawa nie mógłby już wydatkować na własne cele mieszkaniowe ze skutkiem w postaci uzyskania ulgi podatkowej (…), to w konsekwencji nieistniejącego prawa do ulgi mieszkaniowej nie mogli też nabyć spadkobiercy”.

Szanse na wygraną

Zdaniem Adriana Kęmpińskiego merytoryczne argumenty sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 791/19) i NSA z 12 maja 2023 r. nie trafiają do organów podatkowych. Wciąż są wydawane profiskalne interpretacje indywidualne. Podatnicy mogą albo zastosować się do niekorzystnego stanowiska, albo podjąć ryzyko sporu z organami skarbowymi, licząc na bardziej przychylne rozstrzygnięcie przed sądem. – Fakt, że korzystnych orzeczeń jest tak niewiele, wynikać może z tego, że nie każdy podatnik występujący o wydanie interpretacji indywidualnej albo będący stroną postępowania podatkowego ma świadomość tego, że istnieją rozstrzygnięcia korzystne i tym samym nadzieja na uzyskanie podobnego wyroku we własnej sprawie – mówi ekspert. Według niego kluczowe jest też to, czy kwota podatku należnego (wynikającego z braku prawa do ulgi mieszkaniowej) jest na tyle istotna, by angażować środki i czas na (niestety) dwuinstancyjny spór przed sądami administracyjnymi.

Według Natalii Kamińskiej do rozważania pozostaje możliwość wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową, jednak biorąc pod uwagę podejście organów podatkowych, najpewniej byłaby ona negatywna dla podatników. – Światełkiem w tunelu wydaje się oparcie argumentacji na ogólnych konstytucyjnych zasadach słuszności i sprawiedliwości społecznej oraz wykładni celowościowej do której odniósł się NSA w wyroku z 12 maja 2023 r., jak również na zasadzie in dubio pro tributario zawartej w art. 2a ordynacji podatkowej – mówi doradczyni podatkowa z KPMG. Jej zdaniem w tym zakresie dla realizacji powyższych zasad uzasadnienie miałoby odstąpienie od wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jako prowadzącej do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości jest uznane za niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt III UZP 10/18). ©℗