Już nie tylko fiskus, lecz także wojewódzki sąd administracyjny uważają, że trzeba zapłacić CIT, gdy połączenie dwóch spółek córek odbywa się bez emisji nowych udziałów lub akcji.
Tak wynika z nieprawomocnego na razie wyroku WSA we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 104/24). Wrocławski sąd podtrzymał w nim niekorzystną interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 680.2023.1.AW).
Zdaniem Jędrzeja Figurskiego, radcy prawnego z Kancelarii Tomczykowski Tomczykowska, jeżeli ta niekorzystna wykładnia się utrzyma, a ustawa o CIT w tym zakresie się nie zmieni, to przepisy kodeksu spółek handlowych, które wprowadziły uproszczone połączenie spółek córek, w praktyce pozostaną martwe (patrz: komentarz w ramce).
Nowe restrukturyzacje
Przypomnijmy, że uproszczone połączenia pojawiły się w polskim prawie 15 września 2023 r.
Tego dnia weszła w życie nowelizacja z 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U. poz. 1705), wskutek której w kodeksie spółek handlowych pojawił się nowy przepis – art. 5151. Pozwala on spółkom kapitałowym łączyć się bez przyznawania udziałów lub akcji spółki przejmującej.
Ten nowy tryb miał uprościć łączenie spółek sióstr lub spółek o podobnej strukturze właścicielskiej. Wcześniej takie połączenie wiązało się z koniecznością wydania udziałów lub akcji spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej w zamian za wniesiony do spółki przejmującej majątek. To z kolei oznaczało konieczność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej.
Inaczej było, gdy dochodziło do połączenia spółki matki ze spółką córką bez emisji nowych udziałów lub akcji, czyli przez przejęcie majątku. Ten model połączeń funkcjonuje od wielu lat.
Opodatkowanie połączeń…
O ile jednak bezemisyjne połączenie spółki matki ze spółką córką fiskus uważa za neutralne podatkowo (brak CIT), o tyle gdy w ten sam sposób łączą się dwie spółki córki, oczekuje już podatku. Pisaliśmy o tym w artykule „Dwa podobne połączenia, a skutek podatkowy odmienny” (DGP nr 46/2024).
Przypomnijmy, że zasadniczo restrukturyzacje spółek, w tym ich połączenia, są neutralne podatkowo. Podatek pojawia się, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Wówczas, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nadwyżka jest opodatkowana.
Dyrektor KIS uważa, że ten przepis nie ma zastosowania, gdy w wyniku połączenia nie zostaną wydane żadne nowe udziały ani akcje wspólnikowi spółki matki, czyli tej, która przejmuje spółkę córkę (patrz: interpretacja z 0111-KDIB1-1.4010.712. 2023.2.SG).
…spółek córek
Co innego jednak – twierdzi dyrektor KIS – gdy łączą się spółki córki. Wówczas – jego zdaniem – stosuje się art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a zatem jeżeli wskutek uproszczonego połączenia nie dochodzi do wydania udziałów (akcji), oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi podatkowy przychód.
Taką właśnie odpowiedź otrzymała spółka, która wystąpiła o wspomnianą interpretację z 21 grudnia 2023 r. Tłumaczyła, że jej jedynym udziałowcem jest spółka z siedzibą w Niemczech (spółka M). Chciała się upewnić co do skutków planowanego połączenia na podstawie art. 5151 par. 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą bez przyznawania udziałów spółce M.
Sama była zdania, że taka transakcja będzie neutralna podatkowo. Uważała, że nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bo w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji udziałów, a więc także do przydzielenia ich spółce M.
Nie zgodził się z nią dyrektor KIS. Stwierdził, że przychód powstanie – właśnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Wyjaśnił, że aby ustalić jego wysokość, należy porównać wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.
Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji), oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód – stwierdził dyrektor KIS. W związku z tym uznał, że w tym wypadku cała wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej będzie stanowić nadwyżkę (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) i dlatego od niej całej trzeba będzie zapłacić podatek. Pisaliśmy o tym w artykule „Uproszczone połączenia są nieopłacalne. Powód – podatek” (DGP nr 10/2024).
Tak samo dyrektor KIS uznał w interpretacji z 14 lutego 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.701.2023.2.AW).
WSA jak fiskus
Spór o interpretację z 21 grudnia 2023 r. trafił do sądu, a wrocławski WSA orzekł, że rację ma fiskus. Uznał, że skoro w związku z planowanym połączeniem spółka przejmująca nie przydzieli swojemu udziałowcowi (spółce M) udziałów, to jej przychodem będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. W całości bowiem będzie ona stanowiła nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.
Sąd zwrócił też uwagę na przepisy dotyczące określenia dochodu. Wyjaśnił, że zasadniczo dochodem jest przychód pomniejszony o koszty. Jeżeli jednak przy przejęciu drugiej spółki córki kosztów nie ma, nie oznacza to, że nie można ustalić dochodu. ©℗
Potrzebna zmiana przepisów
/>
Dziwi to, że dyrektor KIS z jednej strony uważa, że bezemisyjne połączenie spółki matki ze spółką córką nie generuje podatku, a z drugiej strony twierdzi, iż w przypadku takiego samego połączenia, tyle że dwóch spółek córek, podatek jest. Niestety, WSA we Wrocławiu podzielił tę opinię. Być może z czasem okaże się, że zarówno interpretacja dyrektora KIS, jak i wyrok wrocławskiego sądu były jedynie „wypadkiem przy pracy”.
Mimo wszystko zalecałbym ostrożność przy połączeniach spółek córek, czyli przeprowadzanie takich restrukturyzacji po staremu, z emisją udziałów (akcji) przez spółkę przejmującą.
Mam nadzieję, że problem zostanie dostrzeżony i w ustawie o CIT zostaną wprowadzone zmiany, które zapewnią traktowanie połączeń bezemisyjnych analogicznie do połączeń emisyjnych. Jeśli tak się nie stanie, to nowe przepisy kodeksu spółek handlowych, dopuszczające bezemisyjne połączenie spółek córek, pozostaną w praktyce martwe.
Należy także bacznie obserwować, czy pod wpływem niekorzystnego stanowiska dotyczącego bezemisyjnego połączenia spółek córek nie dojdzie do zmiany korzystnego do tej pory stanowiska dyrektora KIS w sprawie podatkowych skutków bezemisyjnego połączenia spółki matki ze spółką córką. Innymi słowy, czy dyrektor KIS nie zacznie uważać, że i przy takim połączeniu powstaje po stronie spółki matki podatkowy przychód. ©℗
