Z każdym rokiem przybywa podatników, którzy decydują się na rozliczanie CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek. Zniechęcać do wyboru tej formy opodatkowania może jednak niekorzystna wykładnia przyjęta przez fiskusa i część sądów administracyjnych.

Dla wielu podatników estoński CIT jest atrakcyjną metodą opodatkowania, która może w istotny sposób poprawić sytuację fiskalną spółki. Niewątpliwie korzystne jest to, że – w ogólnym założeniu – dopóki spółka nie podzieli wypracowanego zysku, to chociaż został wypracowany, nie podlega on opodatkowaniu estońskim CIT. W podobnej sytuacji spółka, która stosuje ogólne zasady opodatkowania, musi od wypracowanego dochodu (oczywiście chodzi tutaj o dochód podatkowy, a nie o zysk finansowy) płacić podatek niezależnie od tego, co dzieje się z zyskiem – czy jest on wypłacany wspólnikom, czy pozostaje w spółce i pracuje dla niej. Paradoksalnie, jeśli spółka stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym podejmuje trud inwestycyjny – tj. wytwarza czy nabywa składniki majątku trwałego – pogarsza swoją sytuację względem tego, co byłoby, gdyby spółka wydawała środki na bieżące funkcjonowanie. Oczywiście jest to swoiste uproszczenie, jednak nie da się ukryć, że wieloletnia amortyzacja składników majątku trwałego to jednocześnie rozliczenie kosztów podatkowych przez taki okres z jednoczesną zapłatą podatku w okresie, w którym zostały poniesione wydatki. W innej sytuacji są spółki stosujące opodatkowanie estońskim CIT – taki podatnik, gdy zatrzymuje zysk i wydatkuje środki np. na poszerzanie zasobów majątku trwałego, nie płaci podatku dochodowego od wypracowanego zysku. Już nawet samo zatrzymanie zysku, bez jego podziału na bieżąco, i wypłata po kilku latach, może wiązać się z korzyścią wynikającą chociażby z tego, że wobec inflacji (nawet niewielkiej czy umiarkowanej) nominalnie ta sama kwota podatku wypłacona z kilkuletnim przesunięciem realnie stanowi niższe obciążenie ekonomiczne.

Taka laurkowa prezentacja estońskiego CIT to jednak tylko jedna strona medalu. Prawda jest taka, że podatnicy stosujący opodatkowanie estońskim CIT muszą się borykać z wieloma problemami i są narażeni na ryzyka wynikające ze stosowania takiej formy opodatkowania. W przeszłości na łamach DGP niejednokrotnie poruszałem chociażby kwestie związane z koniecznością rozpoznawania dochodu powodowanego wykorzystaniem „w sposób mieszany” składników majątku spółki, w tym szczególnie, ale nie tylko, samochodów osobowych. Formułowałem postulaty de lege ferenda. Niewątpliwie pożądane, a może nawet konieczne, są zmiany, które jeszcze bardziej uatrakcyjniłyby taki model opodatkowania i/lub ułatwiłyby jego stosowanie, czy chociaż zwiększyły bezpieczeństwo podatników, którzy zdecydowali się w ten sposób opłacać podatek dochodowy od osób prawnych.

Co wynika z definicji

Dzisiaj pochylam się natomiast nad kwestią stosowania tych przepisów, które obowiązują, a obecna ich wykładnia zniechęca podatników do wyboru estońskiego CIT. Chodzi o definicję ukrytych zysków i sposób jej stosowania przez organy podatkowe, a także przez część podatników (przy czym ci ostatni najczęściej kierują się taką wykładnią nie tyle z przekonania, ile raczej z ostrożności fiskalnej).

Jak się zdaje, w praktyce często umyka istota tego rodzaju dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek. Inaczej niż to jest chociażby w przypadku dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, prawodawca definiuje ukryte zyski. Według definicji normatywnej, zamieszczonej w art. 28m ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854; dalej: ustawa o CIT), przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Utworzony przez prawodawcę otwarty katalog zawierający przykładowe wyszczególnienie przypadków, w których występuje dochód z ukrytych zysków, nie może być stosowany w oderwaniu od istoty takiego dochodu. Jest nią opodatkowanie sposobu dystrybucji zysku spółki, który jest alternatywą do zwykłego podziału zysku. Co ważne, kluczowe znaczenie ma zarówno aspekt przedmiotowy, jak i podmiotowy, które są tutaj ściśle ze sobą powiązane. Chodzi bowiem o to, żeby estońskiemu CIT nie wymykały się przypadki, w których właściciele spółki – czy to bezpośrednio czy pośrednio, w sposób osobisty czy poprzez podmioty trzecie – są faktycznymi beneficjentami (celowo unikam pojęcia rzeczywistego właściciela) realizowanych świadczeń i odbierają zysk spółki (nawet ten jeszcze formalnie i faktycznie niewypracowany), co prowadziłoby do unikania opodatkowania, skoro ponoszone wydatki co do zasady wpływają na przyszły zysk spółki, obniżając go. Taki sposób postrzegania ukrytych zysków zdaje się być prezentowany w treści przygotowanego przez Ministerstwo Finansów „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.”, gdzie czytamy: „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem”.

W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że nie wystarczy, by spółka wykonała świadczenia wskazane w art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, nawet jeżeli jego odbiorcą jest właściciel lub podmiot powiązany z nim lub ze spółką, lecz dodatkowo musi tutaj jeszcze wystąpić element chociażby pośredniej dystrybucji zysku spółki.

Pożyczka na cenzurowanym

Niestety, w odniesieniu do niektórych świadczeń z feralnej listy ukrytych zysków większości interpretatorów prawa podatkowego zdaje się umykać aspekt dystrybucyjny działania. Tak jest np. w przypadku pierwszej pozycji katalogu, tj. udzielenia przez spółkę pożyczki właścicielowi lub podmiotowi powiązanemu, w przypadku której dochodem ma być kwota pożyczki (kredytu). W drugą stronę, artykułowane jest, że jeżeli to spółka pożyczy środki od właściciela lub podmiotu powiązanego z nim lub ze spółką, to dochodami z ukrytych zysków są odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty. Jest tak za sprawą wyłączenia, według którego nie uznaje się za dochód z ukrytych zysków kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi albo podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem właśnie odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Na argumenty, że przecież wystąpienie dochodu z ukrytych zysków musi być powiązane z dystrybucją zysku, a sam katalog należy interpretować z zasadniczą częścią definicji oraz istotą ukrytych zysków, zdają się głuche nie tylko organy podatkowe, lecz także niektóre składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych. W przypadku pożyczek powołują się one na wykładnię językową i potwierdzają, że zasadniczo wyznaczają one dochód do opodatkowania. Tak uznał np. WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 804/23), w którym czytamy: „W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania «w szczególności» znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem.

W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem «w szczególności» nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (tak: wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23).

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika, iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk (tak: wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 r., I SA/Łd 838/22)”.

Sądy dają nadzieję

Na szczęście w kwestii opodatkowania pożyczek przedstawiona wyżej wykładnia w orzecznictwie nie jest jednolita, bo chociażby w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 93/23) zostało słusznie – jak się zdaje – wskazane, że: „(…) aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1) udziałowiec,

2) akcjonariusz,

3) wspólnik,

4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek,

5) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Autor ww. opracowania podaje następujący przykład, jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe – gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Na przykład udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę, przy czym spółka nie weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika – wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy – zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach. Zatem ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik – udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, należy rozstrzygnąć, «na jakiej podstawie», «dlaczego» realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, «z jakiego powodu» świadczenie jest realizowane.

Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Należy dodatkowo dokonać analizy, czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk”.

Inne zdarzenia

Na to, że ukryte zyski muszą wynikać z dystrybucji zysku spółki – i na dodatek wypracowanego w okresie stosowania estońskiego CIT – niejednokrotnie wskazywały sądy administracyjne, które np. uznały za niewłaściwą wykładnię dyrektora KIS odnośnie do innego zdarzenia z listy ukrytych zysków, jakim jest wypłata z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce czy przekazanie świadczenia pieniężnego i niepieniężnego wypłaconego w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki. W ich przypadku sądy pamiętały o tym, że dla wystąpienia dochodu z ukrytych zysków musi mieć miejsce dystrybucja zysku, a na dodatek – wypracowanego w okresie stosowania estońskiego CIT.

Jak zostało wskazane np. w wyroku WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 228/23, nieprawomocny): „Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy. Pominął, zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, iż wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”.

Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 593/23, nieprawomocny) stwierdził: „Reasumując, rację ma Skarżący wskazując, iż w omawianym stanie faktycznym z dokonaniem Umorzenia Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącym. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik Ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem (tak: art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, pomijając zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, że wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”.

Wnioski

W świetle przytoczonych orzeczeń zaskakujące jest twarde stanowisko fiskusa wobec pożyczek udzielonych przez spółkę oraz kosztu zaciągnięcia przez nią pożyczek od właścicieli i podmiotów powiązanych. Oczywiście wobec brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 czy ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT każde wyłączenie kapitału udzielonej przez spółkę podmiotowo powiązanemu pożyczki czy kosztów pozyskania przez nią finansowania powinno być poprzedzone wnikliwą analizą. Stosowanie modelu zerojedynkowego wykładni (pożyczka jest na liście, to jest dochód, do odsetek i innych kosztów finansowania nie ma zastosowania, to jest dochód) nie do końca jednak znajduje uzasadnienie, nawet jeżeli przy obecnie dominującej wykładni jest ono rozsądne w ramach ostrożności fiskalnej. Tym razem nie jest to kwestia zmian przepisów prawa podatkowego, lecz wykładni, w ramach której dokonujący jej w każdym przypadku uwzględnią, że, owszem, kapitał pożyczki stanowi dochód z ukrytych zysków, jeżeli w istocie jest metodą dystrybucji zysku spółki. Z kolei zapłacone przez spółkę powiązanemu z nią pożyczkodawcy odsetki, prowizje inne opłaty za finansowanie (nawet te niewymienione wprost przez ustawodawcę) generują ukryte zyski, jeżeli za ich pomocą dokonywana jest dystrybucja zysku. Samo zastrzeżenie o braku wyłączenia tych ostatnich z kategorii dochodów z ukrytych zysków nie ma znaczenia, jeżeli uprzednio nie zostanie rozstrzygnięte, iż wypłaty tego rodzaju stanowią dystrybucję zysku spółki.

Racjonalny jest moim zdaniem pogląd, że zarówno przy pożyczkach udzielonych, jak i otrzymanych niezwykle ważne dla ustalenia, czy wystąpił dochód z ukrytych zysków, jest to, jakie są warunki udzielenia lub odpowiednio zaciągnięcia pożyczki przez spółkę. Jeżeli bowiem, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wykazana będzie rynkowość działania, ukształtowanie warunków współpracy na takich samych warunkach, jakie wykreowałyby podmioty niezależne, a w przypadku udzielonego przez spółkę finansowania dłużnego ze szczególnym naciskiem na zabezpieczenie i realną możliwość spłaty, to piętnowanie takiego rynkowego działania spółki prowadziłoby do sytuacji, w której miałoby miejsce naruszenie zasad konkurencji, a brak takiego działania nawet niekiedy mógłby być odbierany jako działanie na szkodę spółki. Wystarczy bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której potrzebująca finansowania zewnętrznego spółka szuka go i traci na to czas, a dopiero w wyniku takich poszukiwań pozyskuje zewnętrzne środki, być może na mniej korzystnych (nawet jeżeli dalej rynkowych) warunkach od podmiotu niepowiązanego, a jednocześnie spółka ma faktyczną możliwość szybkiego i łatwego proceduralnie uzyskania go na podobnych, a może nawet korzystniejszych (choć nadal rynkowych) warunkach od właściciela. Automatyczne i obligatoryjne piętnowanie dochodem z ukrytych zysków legalnej i obustronnie korzystnej współpracy prowadzonej na warunkach rynkowych z tego tylko powodu, że podmioty są powiązane, a jeden z nich wybrał opodatkowanie w modelu estońskiego CIT, jest sytuacją niedopuszczalną, a w najlepszym razie dalece kontrowersyjną.

Podobnie można sobie wyobrazić okoliczności, w których spółka stosująca estoński CIT ma wypracowane pewne nadwyżki finansowe, a powiązany z nią podmiot poszukuje finansowania dłużnego. Pozbawienie w takiej sytuacji spółki możliwości zarobkowania poprzez udzielenie na warunkach rynkowych pożyczki w okolicznościach dających gwarancję spłaty – do czego mogłoby doprowadzić zbyt rygorystyczne stosowanie przepisów art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – zdaje się zbyt wysoką „karą” za wybór estońskiego CIT.

W takich okolicznościach trudno się dziwić temu, że niejednokrotnie podatnicy obawiają się wybrać opodatkowanie estońskim CIT ze względu na to, że w swojej działalności współpracują z podmiotami powiązanymi. Tymczasem niedopuszczalne jest rzeczywiste ograniczanie prawa do wyboru kontrahenta poprzez nakładanie podatku dochodowego z tego tylko powodu, że owym kontrahentem jest właściciel lub inny podmiot powiązany.

Ustawodawca zdaje się o tym stanowić, gdy wskazuje, że dochód z ukrytych zysków, owszem, występuje w przypadku współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz jedynie wówczas, gdy występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Co więcej, wobec otwartego katalogu dochodów z ukrytych zysków należy stwierdzić, że wystąpią one w każdym przypadku niedochowania wymogów rynkowości, w przypadku których występuje faktyczna, bezpośrednia czy pośrednia dystrybucja zysków, w tym np. gdy spółka zakupi od podmiotu powiązanego świadczenia na warunkach, na jakich nie przeprowadziłyby podmioty niezależne, płacąc więcej, niż mogłaby zapłacić na wolnym rynku. Uważam, że poszukiwanie i wyznaczanie w takiej sytuacji dochodu z ukrytych zysków jest w pełni uzasadnione, a nawet konieczne, by chronić Skarb Państwa. To jednak oznacza, że w przypadku gdy w ramach zwykłej aktywności gospodarczej spółka współpracuje na warunkach rynkowych z podmiotem powiązanym – tzn. kupując lub sprzedając świadczenia, stosuje zasady, jakie miałyby zastosowanie, gdyby podmioty nie były ze sobą powiązane (co przecież jest możliwe do weryfikacji i ustalenia) – to z tytułu takiej obustronnie korzystnej współpracy nie występuje dochód z ukrytych zysków. Co więcej, w tej sytuacji taki dochód nie powinien wystąpić, niezależnie od tego, co jest przedmiotem takiego rynkowego świadczenia, a zatem także wtedy, gdy spółka pożycza lub są jej pożyczane pieniądze. Ukształtowanie się takiej – moim zdaniem w pełni uzasadnionej wykładni – mogłoby w istotny sposób wpłynąć na atrakcyjność modelu opodatkowania estońskim CIT i skutkować tym, że jeszcze większa grupa spółek zdecydowałaby się na jego wybór. ©℗